Le scritture di assestamento

LE SCRITTURE DI ASSESTAMENTO

Abbiamo visto come il criterio fondamentale per registrare un fatto di gestione durante l'esercizio sia quello di verificare se esso abbia dato luogo ad una manifestazione finanziaria, cioè una variazione in aumento o in diminuzione dei valori finanziari (cassa, crediti, debiti).

Se vi è stata una variazione finanziaria, che indichiamo come aspetto originario, si avrà una connessa variazione, che indichiamo come aspetto derivato, che può consistere in una variazione finanziaria (di segno opposto alla precedente) oppure economica, od anche in una loro combinazione.

Questo criterio, di facile applicazione pratica, non consente però il raggiungimento immediato degli obbiettivi fondamentali della Contabilità Generale, cioè :

a) determinare il reddito dell'esercizio;

b) determinare il patrimonio di funzionamento.

Infatti, abbiamo visto come il reddito d'esercizio sia dato dalla differenza tra i Ricavi ed i Costi di competenza dell'esercizio in esame ed il patrimonio di funzionamento sia composto dai Costi e dai Ricavi non di competenza dell'esercizio (pluriennali e sospesi) oltre che dai valori finanziari e dai valori economici patrimoniali.

Seguendo perciò il criterio di registrare solo quei fatti di gestione che abbiano dato luogo ad una manifestazione finanziaria durante l'esercizio, si commettono due tipi di 'mancanze' :

1) non vengono registrati Costi e Ricavi che sono in tutto o in parte attribuibili per competenza all'esercizio, ma che non hanno avuto nell'esercizio stesso alcuna manifestazione finanziaria (ad esempio, l'imprenditore prende in affitto un locale commerciale per i mesi di dicembre, gennaio e febbraio, con pagamento totale a fine febbraio; in questo caso, essendo la manifestazione finanziaria posticipata, nel primo esercizio non si registra nulla);

2) vengono registrati Costi e Ricavi la cui manifestazione finanziaria è avvenuta nell'esercizio, ma che sono in tutto o in parte di competenza di altri esercizi (ad esempio, i costi pluriennali, cioè quei costi la cui partecipazione alla gestione avviene per più di un esercizio).

Come si può vedere, se consideriamo i dati della Contabilità Generale così come si sono andati formando durante l'esercizio, non arriveremo alla determinazione del primo obbiettivo, cioè il reddito dell'esercizio. Quest'ultimo scaturisce infatti dalla differenza fra Ricavi e Costi di competenza economica dell'esercizio stesso, mentre noi abbiamo finora rilevato soltanto ricavi e costi che si sono manifestati finanziariamente, senza curarci della loro competenza economica.

Anche il secondo obbiettivo, cioè la determinazione del patrimonio di funzionamento, risulta impossibile da raggiungere, sempre per il fatto che non si è distinta la competenza economica dei costi e dei ricavi, per cui non possiamo ricostruire con esattezza quei valori pluriennali e sospesi che vanno appunto a comporre il patrimonio.

Prima di procedere alla chiusura generale dei conti ed alla conseguente formazione del bilancio d'esercizio, è quindi necessario operare una serie di 'aggiustamenti' alla Contabilità Generale allo scopo di porre rimedio al mancato rispetto del criterio della competenza economica avvenuto nelle normali rilevazioni contabili effettuate durante l'esercizio.

Tali 'aggiustamenti', denominati più correttamente scritture di assestamento, dovranno naturalmente avvenire soltanto successivamente al termine delle normali scritture d'esercizio, in data 31/12, prima quindi di operare la chiusura generale dei conti.

Lo schema di riferimento cronologico sarà dunque :

SCRITTURE D'ESERCIZIO--> SCRITTURE DI ASSESTAMENTO-->SCRITTURE DI CHIUSURA DEI CONTI

Le scritture di assestamento si suddividono in :

scritture di completamento

scritture di imputazione o di integrazione

scritture di storno o di rettifica

scritture di ammortamento

Vediamo quali sono i loro caratteri principali.

a) le scritture di completamento

Rilevano costi e ricavi interamente di competenza dell'esercizio misurati da variazioni finanziarie il cui importo preciso può essere conosciuto soltanto alla fine dell'esercizio stesso. Non presentano particolari difficoltà, trattandosi di normali scritture d'esercizio, con la sola specificità di venire effettuate in data 31/12.

Le più comuni sono le seguenti :

interessi attivi e passivi maturati sui conti correnti bancari e postali

interessi attivi e passivi maturati verso clienti e fornitori

- canoni ed interessi interamente maturati nell'esercizio e pagabili in via posticipata nell'esercizio seguente

raggruppamento dei saldi dei conti correnti bancari in un unico conto denominato 'Banche c/c attivi' e/o 'Banche c/c passivi'

rilevazione del credito o del debito per IVA

Vediamo alcuni esempi di scritture di completamento :

1) al 31/12 sono maturati sul c/c acceso presso la Banca XYZ interessi passivi per euro 418,67 e spese per euro 45,70

2) al 31/12 sono maturati sul c/c acceso presso la Banca ABC interessi attivi per euro 483,00 (per semplicità, non affrontiamo in questa sede gli aspetti fiscali relativi alle ritenute alla fonte)

3) per i locali ad uso ufficio presi in affitto è dovuto un canone annuo posticipato di euro 780,00 pagabile il 1/1

4) i saldi dei vari conti correnti bancari vengono raggruppati

5) si rileva un debito IVA di euro 1.080,00 (differenza tra IVA a credito ed IVA a debito del periodo)

b) le scritture di imputazione o di integrazione

Rilevano costi e ricavi ( o quote di costi e di ricavi) che sono economicamente di competenza dell'esercizio che si chiude, ma che avranno in futuro la loro manifestazione finanziaria.

Le più comuni sono le seguenti :

ratei attivi e passivi

fatture da emettere e fatture da ricevere

fondi rischi ed oneri futuri

b.1) i ratei sono quote di costi e di ricavi economicamente già maturati, ma la cui manifestazione finanziaria non è ancora avvenuta; i ratei attivi rilevano la quota già maturata di ricavi futuri, mentre i ratei passivi rilevano la quota già maturata di costi futuri.

Per esempio, concediamo in affitto un locale aziendale dal 1/10/1996 al 1/2/1997, con liquidazione posticipata dell'importo di euro 800,00.

Nel corso del 1996 non abbiamo nulla da rilevare, dato che non si è verificata ancora la manifestazione finanziaria (che avverrà il 1/2/1997); il 31/12, tuttavia, prima di chiudere i conti e determinare il risultato economico dell'esercizio 1996, ci rendiamo conto del fatto che una certa quota di ricavo è già maturata (dal 1/10/1996 al 31/12/1996) ma ancora non è stata registrata.

Ecco allora che il 31/12/1996 rileviamo tale quota, detta appunto rateo (in questo caso attivo).

Graficamente possiamo visualizzare il problema con questo schema :

1 9 9 6 1 9 9 7

1/10 . 31/12 1/2

La quota maturata nel 1996 (detta appunto rateo ed indicata in neretto nel grafico precedente) è pari a euro 600,00, ottenuti con la proporzione :

800 : 4 = x : 3

euro mesi euro mesi

Se, infatti, l'affitto per i quattro mesi dal 1/10/1996 al 1/2/1997 (ottobre, novembre, dicembre, gennaio) è di euro 800,00, in proporzione l'affitto di competenza del 1996 (cioè soltanto tre mesi) sarà di euro 600,00.

b.2) Durante il corso dell'esercizio, noi rileviamo le vendite e gli acquisti nel momento in cui viene emessa o ricevuta la relativa fattura e quindi si manifesta il credito o il debito (manifestazioni finanziarie).

Alla fine dell'esercizio, però, può capitare che la vendita sia già avvenuta (e quindi il relativo ricavo sia di competenza dell'esercizio) oppure l'acquisto si sia già verificato (e quindi il costo sia di competenza), ma le relative fatture non siano state ancora emesse oppure ricevute.

Poiché tali ricavi e costi, pur non avendo ancora dato luogo ad una manifestazione finanziaria, sono evidentemente di competenza economica dell'esercizio in chiusura, vanno allora rilevati avendo come contropartita fatture da emettere e fatture da ricevere.

b.3) Alcuni costi e perdite che si manifesteranno finanziariamente in futuro possono tuttavia essere, in tutto o solo in parte, derivanti da fatti o motivi relativi all'esercizio in chiusura al 31/12. Non sarebbe quindi corretto sul piano della competenza (e quindi dell'esatta determinazione del reddito dell'esercizio) attribuire tutto il costo o la perdita all'esercizio in cui si manifesteranno finanziariamente.

Per questo motivo, è corretto attribuire a ciascun esercizio una quota del costo e della perdita futura, imputando un accantonamento annuale ad un determinato fondo rischi (ad esempio, fondo rischi su crediti, fondo imposte, fondo rischi su cambi, fondo responsabilità civile, etc.) o ad un determinato fondo oneri futuri (ad esempio, fondo manutenzioni cicliche).

Più esattamente, i fondi rischi sono costituiti in previsione di future perdite dovute all'esito incerto di operazioni in corso nell'esercizio; i fondi oneri futuri sono invece costituiti per ripartire economicamente costi la cui manifestazione finanziaria futura è certa ma indeterminata come importo o come data.

Vediamo alcuni esempi di scritture di imputazione :

- in data 1/9 l'azienda ha contratto un mutuo passivo di euro 20.000,00 al tasso del 12% con interessi pagabili in via posticipata in data 1/3 e 1/9 di ogni anno;

L'1/9, all'atto dell'ottenimento del mutuo, rileviamo l'aumento del nostro conto corrente bancario ed il contemporaneo sorgere di un debito per mutui passivi

Il 31/12 rileviamo la quota di interessi passivi maturati economicamente dal 1/9 al 31/12, pur non avendo ancora avuto la relativa manifestazione finanziaria

1 9 9 6 1 9 9 7

1/9 31/12 1/3

Utilizzando la consueta formula per il calcolo dell'interesse semplice (tempo espresso in mesi), si ottiene l'importo :

20.000 X 12 X 4

x = -------- ----- ------ = 800,00

1200

La registrazione sul libro giornale sarà dunque :

- al 31/12 risultano pervenute merci per il valore di euro 450,00, delle quali non è stata ancora ricevuta la fattura

- al 31/12 risultano venduti prodotti dal valore di euro 765,00, per i quali non è stata ancora emessa la fattura

- fra tre anni è prevista la manutenzione ciclica degli impianti industriali dell'azienda, per un costo complessivo stimato in euro 900,00; al 31/12 si imputa la quota parte di competenza dell'esercizio, pari appunto ad un terzo, cioè euro 300,00

c) le scritture di storno o di rettifica

Rinviano ai futuri esercizi costi e ricavi (o quote di costi e di ricavi) che hanno avuto nell'esercizio la loro manifestazione finanziaria, ma la cui competenza economica è in tutto o in parte attribuibile ad esercizi futuri.

Le più comuni sono le seguenti :

rimanenze di magazzino (merci, materie prime, materiali di consumo, semilavorati, prodotti in corso di lavorazione, lavori in corso, etc.)

risconti attivi e passivi

c.1) Poiché la competenza economica dei costi si attribuisce all'esercizio in cui i relativi fattori produttivi hanno partecipato alla gestione consentendo l'ottenimento dei corrispondenti ricavi, ne consegue che le merci, le materie, etc., che non sono state vendute o utilizzate nell'esercizio (e che quindi formano le rimanenze finali di magazzino) rappresentano costi che non sono di competenza dell'esercizio, ma casomai dei futuri esercizi, ai quali vanno rinviati.

Con la scrittura di fine esercizio si stornano quindi dai costi di acquisto o produzione quei costi che non sono di competenza dell'esercizio, indicando altresì nel patrimonio il valore del magazzino tra le Attività quale costo sospeso.

c.2) I risconti rappresentano quote di costi e di ricavi la cui manifestazione finanziaria è già avvenuta nel corso dell'esercizio (ed è stata quindi già rilevata), ma la cui competenza economica è futura. I risconti attivi rinviano costi, i risconti passivi rinviano ricavi.

Per esempio, l'azienda ottiene un magazzino in affitto dal 1/11/1996 al 1/6/1997, con liquidazione anticipata dell'importo di euro 700,00.

L'1/11 si rileva la manifestazione finanziaria per l'intero importo; al 31/12, tuttavia, ci si rende conto che una parte dell'affitto pagato (e registrato in contabilità) non è economicamente di competenza dell'esercizio, ed esattamente la quota del periodo che va dal 1/1/1997 al 1/6/1997.

Al 31/12, quindi, rinvieremo al 1997 tale quota, detta appunto risconto (in questo caso attivo, in quanto storno di un costo).

1 9 9 6 1 9 9 7

1/11 31/12 1/6

La quota di competenza del 1997 (detta appunto risconto ed indicata in neretto nel grafico precedente) è pari a euro 500,00, ottenuti con la proporzione :

700,00 : 7 = x : 5

euro mesi euro mesi

Se, infatti, l'affitto per i sette mesi dal 1/11/1996 al 1/6/1997 (novembre, dicembre, gennaio, febbraio, marzo, aprile, maggio) è di euro 700,00, in proporzione l'affitto di competenza del 1997 (cioè per soli cinque mesi) sarà di euro 500,00.

Vediamo alcuni esempi di scritture di rettifica :

- al 31/12, a seguito di inventario fisico, si rileva la presenza nel magazzino di materie prime valutate euro 2.600,00 e di prodotti finiti valutati euro 7.900,00

- in data 1/09 l'azienda ha preso in affitto per sei mesi un magazzino da un privato, pagando in via anticipata il canone pari a euro 1.200,00

L'1/09, al momento del pagamento del canone, rileviamo la variazione finanziaria (diminuzione di cassa) e la variazione economica (il costo, in questo caso un fitto passivo)

Il 31/12 rinviamo al futuro esercizio la quota di fitti passivi che economicamente non sono di competenza, e cioè la parte relativa al periodo che va dal 1/1 al 1/3, pari a euro 400,00

1 9 9 6 1 9 9 7

1/9 31/12 1/3

La registrazione sul libro giornale sarà :

d) le scritture di ammortamento

Per ammortamento si intende il processo contabile di ripartizione dei costi pluriennali. Infatti, dal momento che alcuni costi partecipano ai processi produttivi per più esercizi, non sarebbe economicamente accettabile imputare tali costi integralmente nell'esercizio in cui sono stati acquisiti.

Ecco allora che al 31/12 di ciascun esercizio viene imputata la sola quota di competenza, detta quota di ammortamento, mentre la restante parte viene rinviata ai futuri esercizi.

La quota di ammortamento viene determinata sulla base della durata presunta del periodo in cui il fattore produttivo parteciperà ai processi produttivi; ad esempio, se un macchinario dal costo di euro 3.000,00 ha una vita utile economica di cinque anni, la quota di ammortamento annua sarà pari ad un quinto (cioè al 20%) del costo, quindi a euro 600,00.

Le quote di ammortamento, anno dopo anno, si vanno a sommare nel fondo ammortamento; la differenza tra il valore iniziale (detto 'costo storico') ed il fondo ammortamento viene detta 'valore netto contabile' ed indica in via approssimativa il valore attuale del fattore produttivo.

Tornando all'esempio precedente, dopo tre anni il fondo ammortamento del macchinario sarà pari a euro 1.800,00 (tre quote annue da euro 600,00 ciascuna), per cui il suo valore netto contabile sarà pari a euro 1.200,00 (differenza tra il costo storico di euro 3.000,00 ed il fondo ammortamento di euro 1.800,00).

Vediamo alcuni esempi di scritture di ammortamento :

- al 31/12 si calcolano le quote annue di ammortamento dei seguenti costi pluriennali : impianti 10% (costo storico euro 7.456,00), fabbricati 3% (costo storico euro 90.000,00), macchinari 20% (costo storico euro 12.000,00)

Vediamo adesso un esempio che illustri il passaggio dalla situazione contabile redatta al termine delle normali scritture d'esercizio alla situazione contabile finale che consenta la determinazione del risultato economico dell'esercizio e del connesso patrimonio di funzionamento.           Tale passaggio avviene appunto grazie alle scritture di assestamento.

Al 31/12 la situazione contabile dell'impresa XYZ presentava, fra gli altri, i seguenti valori (importi espressi in euro) :

Operiamo adesso le opportune scritture contabili di assestamento e determiniamo il reddito dell'esercizio sulla base dei valori sopra indicati e considerando i seguenti dati :

a) le rimanenze finali di merci vengono valutate euro 298.700,00;

b) il 21/11 sono stati scontati effetti scadenti in data 11/03, su cui la banca ha calcolato sconti per euro 220,00;

c) sul c/c aperto presso la banca YYY sono maturati interessi passivi per euro 2.800,00 e spese di tenuta conto per euro 240,00; sul c/c aperto presso la banca XXX sono maturati interessi attivi per euro 870,00 e spese di tenuta conto per euro 170,00;

d) il T.F.R. maturato nell'esercizio è pari a euro 15.530,00;

e) i premi assicurativi comprendono il premio annuo di euro 5.475,00 pagato in data 27/10;

f) si considera un generico rischio di insolvenza sui crediti verso clienti pari a euro 2.260,00;

g) le quote di ammortamento sono pari a euro 14.600,00 per gli automezzi ed a euro 11.120,00 per le attrezzature;

h) il fitto del locale di euro 3.000,00 riferito ai mesi di dicembre, gennaio e febbraio sarà pagato alla fine di febbraio.

Le scritture contabili di assestamento da effettuare sono le seguenti :

NOTE

b)         lo sconto passivo si riferisce ad un periodo di 110 giorni di cui solo 40 di competenza dell'esercizio, per cui dividendo 220,00 euro per 110 giorni e moltiplicando per 70 si ottiene la quota che non è di competenza dell'esercizio, cioè il risconto attivo;

e)         il premio assicurativo si riferisce ad un periodo di 365 giorni, di cui soltanto 65 di competenza dell'esercizio, per cui, dividendo 8.200,00 euro per 365 giorni e moltiplicando per 300, si ottiene la quota non di competenza;

h)         il fitto sarà pagato alla fine di febbraio, ma la quota relativa a dicembre è di competenza dell' esercizio per 1.000,00 euro, ottenute dividendo 3.000,00 euro per 3 mesi e moltiplicando per 1 mese.

I valori di bilancio sono adesso i seguenti (indichiamo in neretto i valori cambiati ) :

Le scritture di assestamento hanno trasformato i valori di conto (che non prendono in considerazione la competenza economica, ma solo la manifestazione finanziaria) in valori di bilancio, idonei alla corretta determinazione del risultato attribuibile all'esercizio. Nell'esempio proposto, il risultato economico d'esercizio è quindi un utile pari a euro 358.300,00, ottenuto dalla differenza tra i componenti positivi (2.578.300,00) ed i componenti negativi (2.220.000,00) di competenza dell'esercizio.