Le norme etico professionali: dal documento n

Le norme etico professionali: dal documento n. 2 al principio ISA 200

Documento n. 2: "Norme etico-professionali"[1]

I principi di revisione relativi alle norme etico-professionali, come già detto, si riferiscono alla qualificazione del revisore contabile indipendente e alla qualità del lavoro che deve svolgere.

Essi sono:

Competenza professionale.

Il revisore contabile deve avere una competenza specifica nel campo della revisione contabile e della certificazione. I presupposti per il conseguimento di un'adeguata competenza professionale sono: la qualifica di Dottore Commercialista o Ragioniere e l'effettivo esercizio dell'attività di revisione per un adeguato periodo.

Aggiornamento professionale.

Il revisore deve mantenere un costante aggiornamento professionale nelle discipline attinenti l'attività di revisione, deve seguire gli sviluppi dell'ambiente economico in cui opera e della propria professione (sviluppi delle dottrine e delle norme).

Diligenza professionale.

La diligenza professionale è intesa come impegno del revisore e dei suoi collaboratori ad ottemperare ai propri doveri professionali e ad osservare i principi di revisione stabiliti nello svolgimento della propria attività.

Responsabilità legale.

Il revisore ha la responsabilità stabilita dalla legge, essa è sia civile sia penale.

La responsabilità civile si ha nel caso in cui il revisore risulta inadempiente o in errore in quanto non ha applicato, o ha applicato erroneamente, i principi di revisione e questo comportamento ha avuto conseguenze sulla correttezza del giudizio espresso nella relazione di certificazione. Al contrario, il revisore non deve essere considerato responsabile quando non ha potuto conoscere o identificare fatti fraudolenti o errori riflessi nel bilancio, nonostante la diligente applicazione dei principi di revisione.

Il revisore è responsabile penalmente per falso, per utilizzo e rivelazione di segreti d'ufficio, e per ogni reato commesso nell'esercizio delle sue funzioni. Le responsabilità penali dei revisori sono previste nel D.P.R. 136 del 1975:

art. 14 "Falsità nella certificazione dei bilanci o in relazioni, comunicazioni o dichiarazioni";

art. 15 "Divulgazione di notizie riservate";

art. 16 "Prestiti e garanzie della società e compensi illegali";

art. 17 "Aggravanti - Comunicazione della sentenza di condanna".

Responsabilità disciplinare.

Il revisore risponde disciplinarmente agli Organi Professionali di appartenenza nei termini stabiliti dai relativi regolamenti.

Indipendenza.

Il revisore contabile deve essere in una posizione di indipendenza sia formale/legale sia sostanziale/professionale nell'espletamento dell'incarico.

L'indipendenza legale consiste nell'insussistenza di situazioni di incompatibilità ai termini di legge. Il D.P.R. 136 del 1975 prevede nell'articolo 3 i casi di incompatibilità.

L'indipendenza professionale riguarda l'atteggiamento mentale che il revisore e i suoi collaboratori devono tenere durante tutta la durata dell'incarico. Essi devono svolgere il loro lavoro con imparzialità (oggettività) ed onestà intellettuale (integrità) e nell'assenza di qualsiasi interesse che essi possano avere con l'azienda che gli ha affidato l'incarico.

Non è quindi sufficiente l'integrità intellettuale del revisore, ma è anche necessaria la condizione obiettiva di essere riconosciuto indipendente dai terzi.

Presupposto dell'indipendenza professionale è l'esercizio esclusivo dell'attività professionale o l'appartenenza ad uno studio professionale o ad una società di revisione.

Segreto professionale.

Il revisore e i suoi collaboratori sono vincolati all'osservanza del segreto professionale: devono astenersi dal manifestare a terzi i fatti di cui sono venuti a conoscenza in occasione dello svolgimento dell'incarico.

Pubblicità.

Al revisore contabile indipendente è inibita ogni forma, diretta o indiretta, di pubblicità.

Rapporti fra revisori.

Il rapporto tra revisori deve essere improntato su basi di correttezza e collaborazione.

Questo principio intende disciplinare i rapporti fra il revisore a cui non è stato rinnovato od è stato revocato l'incarico (revisore precedente) ed il revisore che gli succede (revisore successore).

Compenso del revisore.

Il revisore deve percepire un compenso adeguato all'incarico svolto. La necessità di un idoneo compenso è riconducibile alla posizione di indipendenza che il revisore deve oggettivamente avere nei confronti dell'azienda il cui bilancio deve essere certificato.

L'indipendenza può venir meno se l'entità del compenso è tale da limitare il tempo o influenzare la qualità professionali occorrenti per formulare un giudizio sul bilancio. 

Utilizzazione delle prestazioni professionali di altri revisori.

Nel caso di utilizzazione delle prestazioni professionali di altri revisori si possono verificare i seguenti casi:

il revisore principale richiede direttamente ad un proprio associato o corrispondente di agire da revisore secondario;

l'azienda consociata nomina un revisore diverso da quello designato dalla casa madre[2].

In ogni caso la documentazione della revisione principale deve includere la dimostrazione che l'utilizzazione delle prestazioni del revisore secondario è stata effettuata in base a quanto stabilito dal principio.

Normalmente il revisore principale non fa riferimento, nella propria relazione di certificazione, all'utilizzazione delle prestazioni di revisori secondari quando:

il revisore secondario sia stato incaricato direttamente dal revisore principale;

la parte di bilancio esaminata dai revisori secondari non sia significativa rispetto al bilancio nel suo complesso;

il revisore principale, effettuando controlli del lavoro svolto dal revisore secondario ed altri controlli diretti sull'entità esaminata dal revisore secondario, si sia formato un giudizio autonomo sulla correttezza del bilancio dell'entità secondaria, per il riflesso che esso ha sul bilancio della casa madre.

In tutti gli altri casi, il revisore principale deve fare riferimento nella propria relazione di certificazione al fatto che il suo giudizio sul bilancio è basato anche sulla revisione eseguita da altri revisori.

Nelle proprie conclusioni il revisore principale deve considerare le riserve e le eccezioni formulate dai revisori secondari alla luce della loro significatività rispetto al bilancio su cui esprime il proprio giudizio.

Il revisore principale se decide di non fare menzione della partecipazione di revisori secondari, è responsabile per il giudizio espresso sul bilancio nel suo complesso.

Principio ISA 200: "Obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio"

Questo principio ha lo scopo di stabilire le regole di comportamento e di fornire una guida in merito agli obiettivi ed ai principi generali della revisione contabile. Inoltre anticipa il concetto di rischio di revisione, il cardine per i controlli.

Rispetto alla precedente edizione vengono confermati i seguenti aspetti:

l'obiettivo della revisione contabile: acquisire ogni elemento che consenta al revisore di esprimere un giudizio sulla redazione del bilancio o se il documento sia elaborato in tutti i suoi aspetti significativi e in conformità al quadro normativo di riferimento;

il revisore deve operare in conformità alla legge, ai principi di revisione, dove applicabili, ed alle raccomandazioni della Consob;

il concetto di ampiezza del lavoro di revisione: inteso come l'insieme delle procedure che sono ritenute necessarie, nelle varie circostanze per conseguire gli obiettivi della revisione;

il concetto di ragionevole sicurezza: sottolinea il fatto che il revisore non può ottenere una sicurezza assoluta che il bilancio non contenga errori significativi, a causa dei limiti insiti nel processo di revisione.

Vengono inoltre confermati i principi generali cui il revisore deve attenersi:

a)   indipendenza;

b)   integrità;

c)   obiettività;

d)   competenza e diligenza;

e)   riservatezza;

f)    professionalità;

g)   rispetto dei principi tecnici.

I principali aspetti innovativi riguardano, invece, l'enunciazione del concetto di rischio di revisione e di quello di significatività, fra loro interrelati.

Il rischio di revisione consiste nel fatto che il revisore può esprimere un giudizio non appropriato nel caso in cui il bilancio sia significativamente errato. È correlato al rischio che il bilancio possa contenere rischi significativi prima di essere sottoposto a revisione e al rischio che il revisore non individui gli errori.

Gli elementi che costituiscono il rischio di revisione sono:

il rischio intrinseco, cioè la possibilità di un'asserzione di bilancio di contenere un errore significativo. Questo rischio è più o meno elevato a seconda del tipo di asserzione e indipendentemente dalla presenza o meno di  controlli interni ad essa riferiti.

Il rischio di controllo, cioè la possibilità che un errore che potrebbe essere significativo, considerato singolarmente o congiuntamente ad altri, non sia prevenuto o individuato  e corretto tempestivamente dal sistema di controllo interno. Questo rischio è correlato all'efficacia della struttura del controllo interno e alla sua effettiva applicazione. Un certo rischio di controllo sussiste sempre, a causa dei limiti intrinseci del controllo interno.

Il rischio di individuazione è la possibilità che il revisore non individui un errore contenuto in un'asserzione che potrebbe essere significativo singolarmente o congiuntamente ad altri errori.

I primi due elementi sono strettamente connessi all'impresa ed esistono indipendentemente dalla revisione del bilancio. Il terzo, invece, è legato all'efficacia delle procedure di revisione ed alla loro applicazione.

Il revisore deve pianificare e svolgere il lavoro di revisione con l'obiettivo di ridurre il rischio di revisione a un livello accettabilmente basso e coerente con gli obiettivi della revisione. Perciò egli deve svolgere procedure di revisione per individuare e valutare il rischio di errori significativi e ridurre il rischio di individuazione svolgendo procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati. Questo aspetto, che costituisce il processo fondamentale della revisione, viene regolamentato dai documenti 315 "La comprensione  dell'impresa e del suo contesto e la valutazione dei rischi di errori significativi" e 330 "Le procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati".

Infine, in base al concetto di significatività[3] il revisore è interessato all'individuazione di errori significativi e pertanto non è responsabile dell'individuazione di errori non significativi rispetto al bilancio nel suo complesso.