Le fasi principali dell'evoluzione dei principi di revisione

Le fasi principali dell'evoluzione dei principi di revisione[1]

I principi di revisione sono nati  per rispondere alle esigenze di trasparenza e affidabilità delle informazioni e dei dati.

La figura del revisore iniziò ad affermarsi e ad avere significato nei primi anni del 1900 a causa dell'introduzione delle forme giuridiche di partecipazione e del ricorso, da parte delle imprese, al risparmio diffuso. Questi fattori hanno reso necessaria l'attivazione di strumenti e meccanismi di controllo adeguati a salvaguardare gli interessi degli investitori e degli operatori.

Il primo efficace intervento legislativo fu la Legge n. 1966 del 1939 che prevedeva l'introduzione della revisione volontaria[2] e l'emanazione della disciplina sulle società fiduciarie e di revisione.

L'articolo 1 definisce le società fiduciarie e di revisione come quelle società che, comunque denominate, si propongono, sotto forma d'impresa, di assumere l'amministrazione dei beni per conto di terzi, l'organizzazione e la revisione contabile di aziende e la rappresentanza di portatori di azioni e di obbligazioni.

L'attività di revisione e di  organizzazione aziendale si concretizza in un servizio di consulenza esterna volto ad analizzare e risolvere problematiche di tipo contabile e amministrativo.

Nel secondo comma dell'articolo 1 è specificato che sono escluse dalla competenza di queste società le funzioni di sindaco di società commerciale, di curatore del fallimento e di perito giudiziario in materia civile e penale e, in genere, le attribuzioni di carattere strettamente personale riservate esclusivamente agli iscritti agli Albi professionali e speciali.

Inoltre, queste società sono soggette alla vigilanza del ministero delle corporazioni e non possono operare senza autorizzazione.

Questa legge non introduce l'obbligatorietà per le aziende di sottoporsi alla revisione contabile e alla certificazione del bilancio, ma dà la possibilità di avvalersi di questo servizio per migliorare la propria struttura contabile ed amministrativa. Il legislatore ha voluto, infatti, garantire la professionalità del servizio offerto alle aziende richiedenti la revisione ed evitare sovrapposizioni con le attività svolte dai liberi professionisti.

Negli anni '70, l'esigenza di garantire maggiore tutela al pubblico risparmio condusse ad istituire la Consob[3] ed a regolamentare il controllo contabile e la certificazione dei bilanci per le società per azioni quotate in borsa. In questo modo fu introdotta la revisione obbligatoria. Tale obbligo si estese poi anche ad altre categorie societarie.

Le norme che portarono questi cambiamenti sono: la legge n. 216 del 1974 e il D.P.R. 136 del 1975.

Con la legge n. 216 del 1974 venne istituita la Consob, avente personalità giuridica di diritto pubblico e piena autonomia nei limiti stabiliti dalla legge, e si delegò il Governo ad emanare disposizioni intese a disciplinare, nei confronti delle società quotate in borsa, le funzioni di controllo sulla regolare tenuta della contabilità e sulla corrispondenza del bilancio e del conto profitti e perdite alle risultanze delle scritture contabili e alle norme di legge, mediante attribuzione di tali funzioni e della relativa certificazione dei bilanci, a società di revisione designate dall'assemblea dei soci fra le società di revisione iscritte in un albo speciale, tenuto dalla Consob e disciplinato in modo da assicurare l'idoneità tecnica delle società di revisione e la loro indipendenza[4].

In particolare, alla Consob furono riconosciute diverse funzioni:

il ruolo di garante dell'informazione economica a tutela degli azionisti delle società quotate in borsa;

il potere di imporre obblighi formativi per le società quotate e di determinare i requisiti per l'ammissione alla quotazione in borsa;

il controllo sul funzionamento delle singole borse valori e accertare la regolarità e i modi di finanziamento delle operazioni di intermediazione e negoziazione sui titoli quotati in borsa;

il dovere di ispezionare le società quotate.

Con il D.P.R. 136 furono emanate le disposizioni in materia di controllo contabile e di certificazione del bilancio per le società quotate in borsa; venne quindi, introdotto l'obbligo della revisione contabile e della certificazione dei bilanci per le società quotate.

A tal fine, fu istituito un Albo speciale al quale dovevano essere iscritte le società di revisione preposte al controllo della contabilità che rispettavano determinati requisiti.

Le società con azioni quotate in borsa dovevano conferire l'incarico ad una società di revisione con delibera dell'assemblea convocata, a tale scopo, almeno tre mesi prima della scadenza dell'incarico in corso[5].

Alle società di revisione iscritte all'Albo speciale della neocostituita Consob vennero riconosciute le seguenti funzioni di controllo:

controllo della regolare tenuta della contabilità sociale;

controllo della corrispondenza del bilancio alle risultanze delle scritture contabili e degli accertamenti effettuati ai fini revisionali;

controllo dell'osservanza delle norme stabilite dal codice civile (art. 2423 e seguenti) per la redazione e il contenuto del bilancio e la valutazione del patrimonio sociale;

controllo dell'esatta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture secondo corretti principi contabili[6].

La società di revisione doveva, quindi, rilasciare la certificazione del bilancio quando quest'ultimo corrispondeva alle risultanze delle scritture contabili e degli accertamenti fatti ed era conforme alle norme per la sua redazione e quando i fatti di gestione erano esattamente rilevati secondo corretti principi contabili[7].

Affinché la società di revisione potesse svolgere la propria attività di controllo e di certificazione, aveva diritto di ottenere dagli amministratori della società oggetto di revisione, documenti e notizie utili alla revisione, e poteva procedere ad accertamenti, ispezioni controlli informando il collegio sindacale dei fatti che riteneva censurabili.

Come già detto, secondo il decreto le società di revisione dovevano essere iscritte all'Albo speciale delle società di revisione tenuto a cura della Consob; quest'ultima aveva il compito di vigilare sull'attività delle società iscritte al fine di controllarne l'indipendenza, l'idoneità tecnica e il modo in cui era esercitato il controllo contabile. In particolare, nello svolgere tale funzione, la Commissione poteva[8]:

o      richiedere la comunicazione, anche periodica, di dati e notizie e la trasmissione di atti e documenti fissando i relativi termini;

o      eseguire ispezioni e assumere notizie e chiarimenti dagli amministratori, dai sindaci e dai direttori generali;

o      raccomandare l'adozione di principi e criteri per il controllo contabile delle società e per la certificazione dei bilanci, richiedendo preventivamente il parere del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e del Consiglio nazionale dei ragionieri.

Le società di revisione che intendevano presentare domanda di iscrizione all'Albo, dovevano avere i seguenti requisiti:

oggetto sociale limitato alla revisione e organizzazione contabile di aziende, con esclusione di qualsiasi altra attività;

iscrizione nel registro dei revisori contabili dei soggetti che rappresentano la società nel controllo legale dei conti e della maggioranza degli amministratori;

nelle tipologie di società semplice, in nome collettivo e in accomandita semplice, maggioranza numerica e per quote dei soci costituita da iscritti nel registro dei revisori contabili;

nelle tipologie di società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata, maggioranza dei diritti di voto nell'assemblea ordinaria spettante a persone fisiche iscritte nel registro dei revisori contabili;

struttura ed organizzazione societaria adatte allo svolgimento degli incarichi.

Concludendo, in conseguenza dell'emanazione di questo provvedimento legislativo, sono state notevoli le novità in materia di revisione contabile, soprattutto per quanto riguarda l'introduzione dell'obbligatorietà della certificazione del bilancio per le società quotate e la richiesta dei requisiti di competenza e di professionalità delle società svolgenti attività di revisione contabile.

Nel 1992 venne emanato il decreto legislativo n. 88, in attuazione della VIII Direttiva Cee, che istituì il Registro dei revisori contabili, indicando i requisiti di iscrizione che i soggetti o le società dovevano avere, e definì le regole di controllo legale dei conti.

Con questo decreto alcuni articoli e commi presenti nel D.P.R. 136 del 1975 vengono sostituiti o modificati.

In particolare, nella nuova norma, la figura del revisore contabile può essere assunta sia da persone fisiche sia da società di revisione, per tale motivo si parla di revisione a due vie. In ogni caso, entrambi i soggetti devono essere abilitati ed iscritti nel Registro dei revisori contabili istituito con decreto ministeriale nel 1995 e tenuto presso il Ministero di Grazia e Giustizia, il quale, attraverso la Commissione centrale, controlla i requisiti di ammissione e vigila sull'attività degli iscritti.

I requisiti richiesti per l'iscrizione delle persone fisiche al registro dei revisori contabili sono:

• domicilio in Italia;
• diploma di laurea o diploma universitario in materie economiche, aziendali o giuridiche, o diploma di scuola diretta ai fini speciali, in ogni caso rilasciati al compimento di un ciclo di studi di durata minima di tre anni;

o      tirocinio triennale avente per oggetto il controllo di bilanci di esercizio e consolidati svolto presso un revisore contabile;

• onorabilità[9].

L'esame di Stato per l'abilitazione professionale sostituisce l'esame per l'iscrizione al registro dei revisori contabili poiché sono previsti gli stessi requisiti.

Per le società, i requisiti richiesti sono:

oggetto limitato alla revisione ed all'organizzazione contabile;

sede in Italia;

maggioranza degli amministratori iscritti nel registro dei revisori.

Sono iscritte all'ufficio le società di revisione e organizzazione contabile già registrate presso il Ministero dell'Industria; per le società presenti nell'Albo tenuto dalla Consob non è richiesta l'iscrizione al registro dei revisori contabili.

Particolarmente importante è stata la Legge Draghi del 1998, che ha rivoluzionato le regole riguardanti le società e le responsabilità relative al controllo ed ai compiti sia delle società di revisione, sia dei collegi sindacali.

Con il decreto non sono state apportate modifiche alla disciplina già esistente, però, sono state introdotte importanti novità concernenti il ruolo del revisore contabile e del collegio sindacale (in termini di funzioni del controllo) e il giudizio sul bilancio esprimibile dalla società di revisione secondo diverse tipologie. Si sono realizzati, così, i presupposti che hanno consentito un maggiore allineamento del contenuto e della forma della relazione ai principi di revisione internazionali.

L'articolo 149 definisce i doveri del collegio sindacale, quest'ultimo deve vigilare:

sull'osservanza della legge e dell'atto costitutivo;

sul rispetto dei principi di corretta amministrazione;

sull'adeguatezza della struttura organizzativa della società per gli aspetti di competenza, del sistema di controllo interno e del sistema amministrativo-contabile nonché sull'affidabilità di quest'ultimo nel rappresentare correttamente i fatti di gestione;

sull'adeguatezza delle disposizioni impartite dalla società alle controllate ai sensi dell'articolo 114.

I membri del collegio sindacale assistono alle assemblee ed alle riunioni del consiglio di amministrazione e del comitato esecutivo; possono chiedere loro notizie sull'andamento delle operazioni sociali o su determinati affari e procedere in qualsiasi momento ad atti di ispezione e di controllo.

Il collegio deve comunicare senza indugio alla Consob le irregolarità riscontrate nell'attività di vigilanza e trasmette i relativi verbali delle riunioni e degli accertamenti svolti e ogni altra utile documentazione.

La società di revisione, secondo l'articolo 155, ha il compito di verificare:

a.      nel corso dell'esercizio la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili;

b.     che il bilancio di esercizio ed il bilancio consolidato corrispondano alle risultanze delle scritture contabili e degli accertamenti eseguiti e che siano conformi alle norme che li disciplinano.

La società di revisione ha il diritto di chiedere, agli amministratori della società oggetto di controllo, i documenti e le notizie utili allo svolgimento della revisione e può procedere ad accertamenti, ispezioni e controlli; essa deve informare senza indugio la Consob e il collegio sindacale dei fatti ritenuti censurabili.

Infine, le informazioni riguardanti l'attività di revisione svolta devono essere riportate in un apposito libro tenuto presso la sede della società che ha conferito l'incarico, secondo i criteri e le modalità stabiliti dalla Consob.

L'articolo 156 si riferisce ai giudizi sui bilanci e, rispetto alla precedente normativa che prevedeva il rilascio e il non rilascio della certificazione, il documento prevede quattro diverse tipologie di giudizio sul bilancio d'esercizio e su quello consolidato:

giudizio senza rilievi;

giudizio con rilievi;

giudizio negativo;

dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio.

Inoltre, la società di revisione doveva esprimere un giudizio professionale sul bilancio, e così venne abbandonato il termine "certificazione" utilizzato dall'abrogato D.P.R. n. 136/75.

Si aggiunse che le relazioni dovevano essere sottoscritte dal responsabile della revisione contabile, che doveva essere socio o amministratore della società di revisione e iscritto nel registro dei revisori contabili istituito presso il Ministero di Grazia e Giustizia, e dovevano essere depositate presso la sede della società e restare nella stessa durante i quindici giorni che precedevano l'assemblea che approva il bilancio e finchè il bilancio non veniva approvato.

Con l'emanazione della Legge Draghi si è dato maggiore chiarezza su un argomento piuttosto confuso quale quello del rapporto tra il ruolo svolto dal collegio sindacale e le funzioni di controllo della società di revisione. Inoltre ha regolamentato la fase finale del processo di revisione contabile relativa alla stesura della relazione.

In particolare, mentre dopo l'emanazione del D.P.R. 136 del 1939 esisteva una parziale sovrapposizione di compiti tra collegio sindacale e la società di revisione contabile in relazione al controllo e della contabilità del bilancio, con il D.P.R. 58 del 1998 potrebbe individuarsi una sovrapposizione di compiti per quanto riguarda la valutazione del  sistema di controllo interno.

In sintesi, mentre la competenza della società di revisione si estende alla vigilanza contabile e al controllo sul bilancio, quella dei sindaci riguarda la verifica dei meccanismi di governo dell'impresa. L'attività del collegio sindacale dovrebbe essere vista più come supervisione che come attività autonoma di verifica e potrebbe utilmente indirizzarsi alle valutazioni di efficacia gestionale del controllo interno, verificando dunque l'integrazione civilistico-gestionale della contabilità generale e degli altri strumenti amministrativo-contabili.

Nel 1999 la Consob emanò una comunicazione rivolta alle società di revisione che esprimevano un giudizio sul bilancio d'esercizio e consolidato delle società italiane con azioni quotate in mercati regolamentati italiani o di altri paesi dell'Unione Europea. L'obiettivo era quello di definire parametri di comportamento e di fornire indicazioni sulle modalità di redazione e sul contenuto delle relazioni emesse dalle stesse società di revisione.

Per motivi di uniformità delle relazioni e per omogeneità nei controlli, la Consob ritenne opportuno che gli schemi consigliati nella comunicazione sarebbero stati adottati, con le opportune modifiche, anche per l'espressione di giudizi derivanti da revisioni volontarie.

La relazione del revisore sul bilancio doveva esprimere il suo giudizio professionale e riflettere le conclusioni a cui esso era giunto con l'applicazione delle procedure dirette e indirette di revisione contabile.

Il documento definì analiticamente gli elementi costitutivi della relazione della società di revisione:

a)      titolo;

b)     destinatari;

c)      identificazione del bilancio oggetto della revisione contabile e delle diverse responsabilità facenti rispettivamente capo ai redattori del bilancio ed alla società di revisione incaricata;

d)     natura e portata della revisione contabile;

e)      espressione del giudizio professionale sul bilancio;

f)      data e luogo di emissione della relazione;

g)      firma del responsabile della revisione.

A seguito delle modifiche introdotte si sono, oggi, realizzati i presupposti per un più completo allineamento del contenuto e della forma della relazione della società di revisione ai principi internazionali, in linea con il processo di armonizzazione della materia in atto nell'Unione Europea.

Con il decreto legislativo n. 6 del 2003 si ha la riforma del diritto societario, che va a costituire il riferimento normativo in materia di revisione contabile per le società non quotate in borsa. Per le società quotate, invece, resta fermo l'obbligo di avere un collegio sindacale preposto a vigilare sull'osservanza della legge e dello statuto, sul rispetto della corretta amministrazione e sull'adeguatezza e sul corretto funzionamento dell'assetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dalla società.

Il controllo contabile sulla società è esercitato da un revisore contabile o da una società di revisione iscritti nel registro istituito presso il Ministero di Giustizia.

Nelle società che fanno ricorso al mercato del capitale di rischio il controllo contabile è esercitato da una società di revisione iscritta nel registro dei revisori contabili, la quale, limitatamente a tali incarichi, è soggetta alla disciplina dell'attività di revisione prevista per le società con azioni quotate in mercati regolamentati ed alla vigilanza della Consob.
Lo statuto delle società, che non fanno ricorso al mercato del capitale di rischio e che non siano tenute alla redazione del bilancio consolidato, può prevedere che il controllo contabile sia esercitato dal collegio sindacale. In tal caso il collegio sindacale è costituito da revisori contabili iscritti nel registro istituito presso il Ministero della Giustizia[10].

Il revisore o la società incaricata del controllo contabile, secondo quanto disposto dall'articolo 2409-ter, devono:

a)     verificare, nel corso dell'esercizio e con periodicità almeno trimestrale, la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione nelle scritture contabili dei fatti di gestione;

b)     verificare se il bilancio di esercizio e, ove redatto, il bilancio consolidato corrispondono alle risultanze delle scritture contabili e degli accertamenti eseguiti e se sono conformi alle norme che li disciplinano;

c)     esprimere con apposita relazione un giudizio sul bilancio di esercizio e sul bilancio consolidato, ove redatto.

La relazione sul bilancio deve essere depositata presso la sede della società. Il revisore o la società incaricata del controllo contabile può chiedere agli amministratori documenti e notizie utili al controllo e può procedere ad ispezioni; documenta l'attività svolta in apposito libro, tenuto presso la sede della società o in luogo diverso stabilito dallo statuto.

Fondamentalmente, questo decreto ha modificato l'assetto societario prevedendo la possibilità, per le società di capitali, di scegliere tra diversi sistemi amministrativi e di controllo.

Il sistema tradizionale che prevede la presenza del consiglio di amministrazione e del collegio sindacale.

Il sistema dualistico si basa su un consiglio di gestione, che si occupa dell'amministrazione,  e un consiglio di sorveglianza, che si occupa del controllo. Questo secondo organo ha, in pratica, le stesse funzioni del collegio sindacale e quindi ad esso si applicano le stesse norme anche in materia di controllo contabile.

Il sistema monistico si basa, invece, sul consiglio di amministrazione e su un comitato costituito al suo interno. Il primo organo gestisce l'impresa, mentre il secondo ha le stesse competenze del collegio sindacale in tema di controllo contabile, perciò si applicano ad esso le stesse norme.

In questo modo le funzioni di controllo contabile rimangono invariate, ma sono affidate ad organi diversi secondo il sistema adottato.

L' apporto maggiore dato alla revisione contabile è stato, però, quello del Consiglio nazionale dei Dottori Commercialisti e del Consiglio nazionale dei Ragionieri. Questi due  organismi hanno istituito la Commissione Paritetica dei principi di revisione con l'obiettivo di predisporre principi revisionali, in armonia con i principi internazionali ISA (International Standards on Auditing), da utilizzare come guida per la revisione contabile e la certificazione dei bilanci.

La Commissione Paritetica ha iniziato ad emanare i principi di revisione dal 1977 fino ad avere, nel 1995, un quadro completo e dettagliato di norme.

I principi in vigore fino al 2002 enunciavano dettagliate procedure di revisione incentrate essenzialmente sulle voci di bilancio, ovvero prevedevano disposizioni minime obbligatorie di verifica.

Tali principi, in pratica, stabilivano sia norme di comportamento generiche, sia norme di controllo da applicare ai singoli componenti del bilancio oggetto di revisione.

Essi possono essere riassunti nella seguente tabella:

Questi principi possono essere riuniti in gruppi omogenei:

Concetti generali (n. 1);

Norme etico-professionali (n. 2);

Norme tecniche di svolgimento della revisione contabile (n. 3-4);

Procedure di revisione del bilancio d'esercizio (n. 5-17);

Norme di stesura della relazione di certificazione (n. 18);

Principi di revisione per particolari categorie di aziende (n. 19-20);

Continuità aziendale (n. 21).

I concetti generali definiscono i principi generali di revisione, vale a dire standard in base ai quali deve essere commisurato il livello qualitativo della revisione, chiariscono il termine certificazione, specificano le finalità dei principi ed i loro limiti; chiariscono il rapporto revisore-amministratori ed infine, anticipano il contenuto dei vari principi.

Le norme etico-professionali riguardano la qualificazione del revisore contabile indipendente e la qualità del lavoro che deve svolgere[11].

Le norme tecniche di svolgimento della revisione contabile riguardano la conduzione del lavoro nel suo complesso, cioè:

pianificazione della revisione;

analisi e valutazione del SCI;

programmazione del lavoro;

acquisizione degli elementi probativi;

uso delle tecniche campionarie.

Nel documento n. 4, delle norme tecniche di svolgimento della revisione contabile, è compresa una parte sulla documentazione: tutti i documenti redatti o ottenuti dal revisore a dimostrazione delle informazioni utilizzate, delle procedure di revisione svolte e delle conclusioni raggiunte.

Gli obiettivi della documentazione sono:

• aiutare il revisore nello svolgimento del suo lavoro;
• fornire prova dell'esecuzione del lavoro;
• rendere possibile il controllo del lavoro svolto.

Le procedure di revisione del bilancio d'esercizio prevedono delle regole che non sono esaustive e che servono da guida per raggiungere il livello qualitativo richiesto dai principi stessi; esse evidenziano gli obiettivi della revisione, le caratteristiche del sistema di controllo interno e le procedure utilizzabili.

Le norme di stesura della relazione di certificazione (documento 18) erano il riferimento normativo per la predisposizione della relazione nei casi di revisione volontaria fino all'emanazione della Legge Draghi[12]. L'attuale riferimento normativo è la Comunicazione della Consob del 1/12/1999.

Infine, il documento sulla continuità aziendale (n. 21) stabilisce che spetta al revisore valutare l'attendibilità del bilancio prendendo in considerazione la continuità nel tempo dell'attività dell'azienda. A tale scopo il revisore può usare indicatori di varia natura.

Nel 2002 il Comitato europeo per l'Auditing propose l'adozione dei principi internazionali di revisione (gli ISA) in modo da armonizzare la revisione contabile italiana a quella internazionale.

Questo processo di adeguamento si è concluso nel 2006 con l'applicazione di nuovi principi caratterizzati dall'approccio per "principi e procedure generali".

La nuova proposta implica che il revisore svolga procedure di revisione dirette ad acquisire un livello di comprensione dell'impresa e del contesto in cui opera sufficiente ad identificare e valutare i rischi di errori significativi nel bilancio ed a stabilire la natura, l'estensione e la tempistica delle procedure di revisione da svolgere in risposta ai rischi identificati. Particolare enfasi è posta nella valutazione del rischio che diventa l'essenza della revisione contabile, che deve essere strutturata in funzione dei rischi identificati e valutati.

I principali pregi dei nuovi principi di revisione, oltre al fatto di essere allineati agli standard internazionali, sono la completezza e l'organicità, che favorisce la sostituzione e l'inserimento di nuovi documenti nei vari raggruppamenti di documenti omogenei per argomento. Con i nuovi principi si riesce a definire il revisore come un vero e proprio aziendalista e non più come un "uomo di numeri".

Con il loro varo, anche in Italia la revisione contabile si basa soprattutto sull'analisi e sulla valutazione del rischio, e non più su programmi specifici di procedure da svolgere. Infatti, l'insieme dei principi di revisione ha l'obiettivo di indirizzare il lavoro del professionista affinché possa acquisire la ragionevole sicurezza che il bilancio, nel suo complesso, non contenga errori significativi.

In particolare sono stati aggiunti i seguenti principi:

Documento n. 240 "La responsabilità del revisore contabile nel considerare le frodi nel corso della revisione contabile del bilancio";

Documento n. 315 "La comprensione dell'impresa e del suo contesto e la valutazione dei rischi di errori significativi";

Documento n. 330 "Le procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati";

Documento n. 545 "La revisione delle misurazioni del fair value (valore equo) e della relativa informativa".

Documento n. 240: "La responsabilità del revisore contabile nel considerare le frodi nel corso della revisione contabile del bilancio"

Questo principio verrà descritto nel paragrafo successivo 1.6 "La frode: il principio ISA 240"e pertanto si rinvia ad esso.

Documento n. 315: "La comprensione dell'impresa e del suo contesto e la valutazione dei rischi di errori significativi"

Questo principio verrà descritto nel paragrafo successivo 1.4 "La valutazione del sistema di controllo interno: dal documento n. 3.1 al principio ISA 315"e pertanto si rinvia ad esso.

Documento n. 330: "Le procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati"

Questo principio individua il comportamento che il revisore è tenuto ad adottare una volta che ha identificato e valutato i rischi di errori significativi per acquisire gli elementi probativi necessari per esprimere un giudizio professionale. Perciò definisce sia le risposte generali di revisione da eseguire a fronte di rischi individuati a livello di bilancio, sia le procedure di revisione conseguenti a fronte di rischi di errori significativi a livello di singole asserzioni. Le procedure da svolgere, la loro ampiezza e tempistica, sono scelte che dipendono dal giudizio professionale del revisore.

Le risposte generali di revisione devono far fronte ai rischi di errori significativi a livello di bilancio. Esse comprendono: la sensibilizzazione del team di revisione sulla necessità di adottare un più rigoroso atteggiamento di scetticismo professionale, l'utilizzo di personale esperto o con specifiche competenze e una più ampia ed accurata supervisione del lavoro dai componenti del team.

La valutazione dei rischi di errori significativi a livello di bilancio è influenzata dalla comprensione dell'ambiente di controllo da parte del revisore; se l'ambiente è efficace può permettere al revisore di avere più fiducia nel controllo interno e nell'attendibilità degli elementi probativi generati all'interno dell'impresa.

Le risposte relative ad errori significativi a livello di asserzioni hanno l'obiettivo di fornire un chiaro collegamento tra la natura, tempistica ed estensione delle procedure di revisione conseguenti e la valutazione del rischio.

La natura delle procedure di revisione in risposta ai rischi di errori significativi richiede di stabilire e svolgere procedure, classificabili secondo la loro finalità, in:

procedure di conformità: test sull'efficacia operativa dei controlli;

procedure di validità: la cui natura, tempistica ed estensione sono stabilite in funzione dei rischi identificati e valutati di errori significativi.

Tali procedure sono classificabili, secondo la loro tipologia, in: ispezioni, osservazioni, indagini, richiesta di conferma, ricalcalo, riesecuzione e procedure di analisi comparativa.

Il ricorso a procedure di conformità piuttosto che a quelle di validità, oppure a una combinazione di entrambe, dipende dalla valutazione del rischio effettuata dal revisore. Se egli, ha stabilito di non poter fare affidamento sul sistema di controllo interno dell'impresa, farà ricorso essenzialmente alle procedure di validità.

Anche la tempistica delle procedure di revisione, ovvero il momento in cui eseguirle, dipende dalla valutazione del rischio. Più alto è il rischio di errori significativi maggiore è la probabilità che il revisore decida di realizzare misure di validità in prossimità o alla fine dell'esercizio, piuttosto che a una data intermedia, oppure deciderà di eseguirle senza preavviso o in tempi non prestabiliti.

Riguardo l'estensione delle procedure di revisione, ossia la loro ampiezza in termini quantitativi, dipende dalla valutazione della significatività dell'errore, dal rischio identificato e valutato e del grado di sicurezza che il revisore intende ottenere.

Analizziamo nel dettaglio le procedure di conformità e le procedure di validità.

Le procedure di conformità vanno a verificare l'efficacia operativa dei controlli posti in essere dall'impresa il cui bilancio è sottoposto a revisione. Consistono principalmente in indagini, ma spesso possono essere accompagnate da una riesecuzione del controllo da parte del revisore o da appropriate ispezioni.

Nello svolgimento di procedure di conformità in merito all'efficacia operativa dei controlli, il revisore acquisisce elementi probativi che i controlli operino efficacemente.

Questo tipo di procedure sono necessarie quando il revisore decide di fare affidamento sul  controllo interno dell'impresa e quando le procedure di validità da sole non forniscono sufficienti ed appropriati elementi probativi.

Nello stabilire le procedure di conformità, il revisore deve considerare la necessità di ottenere elementi probativi che supportino l'efficace funzionamento dei controlli direttamente correlati alle asserzioni oggetto d'esame, come anche altri controlli indiretti da cui dipendono.

In risposta alla valutazione del rischio, il revisore può stabilire di svolgere, sulla stessa operazione, una procedura di conformità congiuntamente ad una verifica di dettaglio.

L'obiettivo delle procedure di conformità è quello di valutare se un controllo abbia operato in modo efficace.

L'obiettivo delle verifiche di dettaglio è quello di individuare errori significativi a livello di asserzioni.

Sebbene tali obiettivi siano differenti, entrambi possono essere realizzati contemporaneamente attraverso l'esecuzione di una procedura di conformità e di una verifica di dettaglio sulla stessa operazione, procedura definita come "test con duplice obiettivo".

La tempistica dello svolgimento delle procedure di conformità sui controlli dipende dall'obiettivo del revisore e determina il periodo in cui si può fare affidamento su quei controlli. Il revisore può acquisire elementi probativi relativi a uno specifico momento o ad un intero periodo.

Il revisore, secondo quanto stabilito dal documento n. 500[13], quando vuole utilizzare elementi probativi acquisiti in precedenti periodi, deve svolgere procedure di revisione per verificare l'attuale validità di tali elementi. Inoltre, se fa affidamento su controlli che non sono cambiati dopo l'ultima verifica, egli deve verificare l'efficacia operativa di tali controlli almeno una volta ogni tre revisioni contabili. Tuttavia, l'ampiezza del periodo che intercorre tra l'ultima verifica dei controlli e quella successiva non può superare i due anni.

Più elevato è il rischio di errori significativi o maggiore è l'affidamento riposto sui controlli, tanto minore sarà il periodo di tempo intercorrente per la nuova verifica di tali controlli.

All'aumentare del livello di sicurezza pianificato, il revisore deve acquisire elementi probativi con maggiore efficacia probatoria in termini di attendibilità e pertinenza.

La natura del particolare controllo influenza la tipologia della procedura di revisione necessaria per acquisire gli elementi probativi atti a comprovare che il controllo sia efficacemente operante nel periodo sottoposto a revisione.

Quando il revisore stabilisce che sia appropriato utilizzare elementi probativi acquisiti in precedenti lavori di revisione per un certo numero di controlli, egli pianifica la verifica di una parte sufficiente di tali controlli in ciascun periodo di revisione e ciascun controllo è verificato almeno ogni tre revisioni contabili.

Gli aspetti che il revisore può prendere in considerazione nel determinare l'estensione delle procedure di conformità sono:

la frequenza con cui il controllo viene messo in atto dall'impresa durante il periodo considerato;

l'ampiezza temporale, nell'ambito del periodo sottoposto a revisione, in cui fare affidamento sull'efficacia operativa del controllo;

la significatività e l'attendibilità degli elementi probativi da acquisire atti a supportare che il controllo prevenga o individui e corregga, gli errori significativi a livello di asserzioni;

la misura in cui gli elementi probativi sono acquisiti mediante le procedure di conformità eseguite su altri controlli collegati all'asserzione;

la misura in cui il revisore pianifica di fare affidamento sull'efficacia operativa del controllo nella valutazione del rischio (e conseguentemente di ridurre le procedure di validità sulla base di tale affidamento);

la deviazione attesa nell'applicazione del controllo.

Nella valutazione del rischio, più il revisore fa affidamento sull'efficacia operativa dei controlli maggiore deve essere l'ampiezza delle procedure di conformità da svolgere.

Le procedure di validità, invece, sono dirette ad individuare errori significativi a livello di asserzioni; esse si suddividono in verifiche di dettaglio e in procedure di analisi comparativa. Indipendentemente dalla valutazione del rischio, il revisore deve eseguire procedure di validità per ciascuna classe di operazioni, saldo contabile ed informativa significativa.

Ciò significa che, anche se il revisore ha valutato, attraverso le procedure di conformità, che il rischio di errori per un determinato saldo contabile, è accettabile e tale saldo è significativo rispetto al bilancio, egli dovrà comunque effettuare procedure di validità.

La scelta di fare verifiche di dettaglio piuttosto che procedure di analisi comparativa, oppure una combinazione delle due, dipende dalla valutazione del rischio effettuata dal revisore. Quindi la decisione è rimessa al suo giudizio professionale, in linea con quello che è lo spirito dei principi di revisione.

Le procedure di analisi comparativa utilizzate come procedure di validità sono più adatte a grandi volumi di operazioni che tendono ad essere prevedibili nel tempo.

Le verifiche di dettaglio sono più appropriate per acquisire elementi probativi in merito ad alcune asserzioni relative a saldi contabili, con particolare riferimento all'esistenza e alla valutazione.

Se il revisore conclude che la sola applicazione di procedure di validità non sia sufficiente, egli svolge procedure di conformità sull'efficacia operativa dei controlli pertinenti oppure svolge procedure di validità alla fine dell'esercizio.

L'utilizzo di elementi probativi ottenuti da procedure di validità svolte nel corso di un lavoro di revisione precedente non è sufficiente per fronteggiare un rischio di errori significativi nella revisione corrente. Nella maggior parte dei casi, gli elementi probativi acquisiti dallo svolgimento di procedure di validità nel corso di un precedente lavoro forniscono pochi o nessun elemento probativo per il periodo corrente.

Inoltre, più alto è il rischio di errori significativi, maggiore è l'estensione delle procedure di validità da svolgere.

Il revisore deve svolgere procedure di revisione per valutare se la presentazione del bilancio nel suo complesso, inclusa la relativa informativa, sia conforme con il quadro normativo di riferimento e se riflette l'appropriata classificazione e descrizione delle informazioni economico-finanziarie.

Sulla base delle procedure di revisione svolte e degli elementi probativi acquisiti, il revisore deve considerare se la valutazione dei rischi di errori significativi a livello di asserzioni rimanga appropriata dato che la revisione del bilancio è un processo cumulativo ed iterativo.

Il revisore può venire a conoscenza di informazioni che differiscono in modo significativo da quelle su cui era basata la valutazione del rischio, quindi sarà necessario riesaminare le procedure di revisione pianificate, sulla base della riconsiderazione dei rischi identificati e valutati, per tutte o alcune classi di operazioni, saldi contabili o informativa e le relative asserzioni.

Il revisore non può assumere che un caso di frode o di errore dovuto a comportamenti o eventi non intenzionali sia un evento isolato e, quindi, deve considerare in che modo l'individuazione di un errore influisca sui rischi di errori significativi identificati e valutati.

Prima che si concluda la revisione, il soggetto incaricato della stessa deve valutare se il rischio di revisione sia stato ridotto ad un livello accettabilmente basso e se la natura, la tempistica e l' estensione delle procedure di revisione debbano essere riconsiderate.

Il revisore deve valutare tutti gli elementi probativi pertinenti in modo da poter esprimere un proprio giudizio.

Infine, il revisore deve documentare le risposte generali di revisione adottate per fronteggiare i rischi identificati e valutati di errori significativi a livello di bilancio nonché la natura, la tempistica e l'estensione delle procedure di revisione conseguenti, la correlazione di tali procedure con i rischi identificati e valutati a livello di asserzioni ed i relativi risultati.

Documento n. 545: "La revisione delle misurazioni del fair value (valore equo) e della relativa informativa"

Per la prima volta a livello nazionale, viene disciplinato il comportamento del revisore nella valutazione di attività, passività e componenti di patrimonio netto misurate al fair value dall'impresa e dalla relativa informativa resa in bilancio.

Lo scopo di questo  principio è quello di stabilire regole di comportamento e di offrire una guida in merito alla revisione contabile delle misurazioni del fair value e della relativa informativa contenute nel bilancio. In particolare, questo documento prende in esame gli aspetti della revisione relativi alla misurazione, presentazione ed informativa di attività e passività significative e di specifiche componenti di patrimonio netto esposte nei prospetti di bilancio al fair value o di cui è fornita informativa nelle relative note. Le misurazioni del fair value di attività, passività e componenti di patrimonio netto possono originarsi sia al momento della registrazione iniziale delle operazioni sia al momento di successive variazioni di valore.

Queste misurazioni possono essere rilevanti per specifiche asserzioni in funzione del quadro normativo sull'informazione finanziaria e il revisore deve, a tal riguardo, ottenere sufficienti ed appropriati elementi probativi.

Le misurazioni di fair value sono molto incerte ed imprecise per loro stessa natura ed inoltre, vi sono diversi quadri normativi che richiedono o permettono diverse misurazioni e informative.

La responsabilità di fare le misurazioni di fair value e di predisporre la relativa informativa spetta alla direzione; pertanto il revisore, prima di procedere ad effettuare un'analisi su rischi di errori significativi, dovrà comprendere i metodi, il procedimento contabile e le attività di controllo utilizzati dall'impresa.

A tal fine il revisore dovrà esaminare:

le procedure di controllo pertinenti al processo utilizzato per determinare le misurazioni del fair value;

la competenza e l'esperienza di coloro che effettuano le misurazioni;

il ruolo ricoperto dai sistemi informatici;

le tipologie di conti o di operazioni che richiedono misurazioni del fair value e la relativa informativa;

se il processo sviluppato dall'impresa fa affidamento, e in quale misura, su un fornitore di servizi per eseguire le misurazioni o per reperire i dati necessari;

se l'impresa utilizza il lavoro di esperti, e in che misura, nel determinare il fair value e la relativa informativa;

le assunzioni significative utilizzate dalla direzione per determinare il fair value;

la documentazione a supporto delle assunzioni utilizzate dalla direzione;

i metodi adottati dalla direzione per sviluppare ed applicare le assunzioni utilizzate e per monitorare i cambiamenti;

l'integrale recepimento dei cambiamenti intervenuti nelle procedure di controllo e nelle procedure di sicurezza dei modelli di valutazione e dei relativi sistemi informatici;

i controlli sulla uniformità nel tempo, tempestività ed attendibilità dei dati utilizzati nei modelli di valutazione.

Dopo aver individuato e compreso il processo adottato dall'impresa per determinare le misurazioni del fair value e la relativa informativa, il revisore deve identificare e valutare il rischio di errori significativi a livello di asserzioni in relazione a questo tema, per poter definire la natura, la tempistica e l'estensione delle procedure di revisione in risposta a tali rischi.

Il revisore deve, poi, valutare se le azioni predisposte dalla direzione sono in conformità al quadro normativo sull'informativa finanziaria applicabile all'impresa.

Dopodiché il revisore analizzerà e valuterà l'adeguatezza delle misurazioni in base alla propria conoscenza, circa la natura dell'attività dell'impresa, e al proprio giudizio professionale.

Il revisore deve comprendere le motivazioni che hanno spinto la direzione a scegliere un determinato metodo e deve verificare che esso sia applicato in modo uniforme nel tempo.

Il revisore, secondo quanto disposto dal principio, può stabilire se sia necessario o meno il lavoro di un esperto. Per prendere questa decisione egli deve valutare se la definizione di fair value cui l'esperto si riferirà sia in linea con la metodologia adottata dalla direzione .

Le misurazioni di fair value sono molto ampie e variabili nella loro complessità, di conseguenza le procedure di revisione pianificate dal soggetto incaricato possono differenziarsi nella natura, nella tempistica e nell'estensione.

Riguardo l'informativa, il revisore deve controllare che essa sia in accordo con il quadro normativo di riferimento sull'informazione finanziaria. L'informativa sul fair value è importante perché spesso è richiesta per valutare la performance e la posizione finanziaria dell'impresa.

In fase di valutazione finale il revisore deve stabilire se gli elementi probativi raccolti siano sufficienti ed appropriati e deve osservare la coerenza degli stessi con altri elementi acquisiti durante la revisione contabile.

Insieme al varo dei tre nuovi principi descritti, sono stati aggiornati altri quattro principi, in modo da adeguarli ad una revisione contabile basata soprattutto sull'analisi e sulla valutazione del rischio.

In particolare sono stati aggiornati i seguenti principi:

Documento n. 200 "Obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio ";

Documento n. 230 "La documentazione del lavoro di revisione";

Documento n. 300 "Pianificazione della revisione contabile del bilancio";

Documento n. 500 "Gli elementi probativi della revisione";

Documento n. 520 "Le procedure di analisi comparativa".

Documento n. 200:"Obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio "

Questo principio è stato descritto nel paragrafo successivo 1.3 "Le norme etico professionali: dal documento n. 2 al principio ISA 200"e pertanto si rinvia ad esso.

Documento n. 230 "La documentazione del lavoro di revisione"

Lo scopo del presente documento è quello di stabilire le regole di comportamento e di fornire una guida per la predisposizione della documentazione relativa ad incarichi di revisione contabile.

La nuova edizione del documento rafforza e chiarisce gli obblighi in capo al revisore ai fini di una preparazione tempestiva della documentazione relativa all'attività di revisione svolta, che deve formare adeguato supporto alla relazione di revisione, nonché fornire evidenza della conformità del lavoro svolto ai principi di revisione di riferimento ed alle norme e ai regolamenti nella fattispecie applicabili.

Le principali novità contenute nel documento riguardano:

maggiore enfasi sulla tempestività della preparazione della documentazione che fornisca una sufficiente ed appropriata evidenza degli elementi probativi acquisiti a supporto della relazione di revisione e del fatto che il lavoro sia stato svolto in conformità ai principi ed alle norme di riferimento;

la documentazione delle ragioni di eventuali deroghe da regole di comportamento e linee guida indicate nei principi di revisione (possibilità consentita solo in casi eccezionali);

la documentazione di circostanze eccezionali in cui il revisore debba effettuare nuove procedure, o integrare quelle già effettuate, dopo la data della relazione di revisione.

Il principio prevede che il revisore debba preparare con tempestività la documentazione[14], in quanto risulta più efficiente ed efficace per giungere alle conclusioni in base agli elementi probativi raccolti.

Inoltre documentare la revisione è utile anche per:

a)   assistere il team di revisione nel pianificare e svolgere la revisione;

b)   assistere i componenti del team di revisione responsabili della supervisione, nel dirigere e supervisionare il lavoro di revisione;

c)   permettere al team di revisione di dimostrare di aver svolto il lavoro;

d)   mantenere un archivio documentale degli aspetti ricorrenti significativi per i futuri incarichi di revisione;

e)   permettere ad un revisore esperto di effettuare controlli di qualità ed ispezioni;

f)    permettere ad un revisore esperto di effettuare verifiche indipendenti in accordo con le leggi, i regolamenti o altri adempimenti.

Le spiegazioni verbali del revisore non sono un adeguato supporto per comprovare il lavoro svolto e le conclusioni raggiunte, ma possono essere utilizzate per fornire chiarimenti.

In casi particolari il revisore può non attenersi alle regole di comportamento delineate dai principi di revisione, ciò avviene nel caso la in cui loro applicazione non porterebbe al  raggiungimento dell'obiettivo della revisione stessa. In questi casi il revisore dovrà specificare nella relativa documentazione le ragioni della deroga e le prescrizioni seguite.

Infine il principio stabilisce che il revisore deve raccogliere i documenti della revisione in modo tempestivo dopo la data della relazione della revisione; tale raccolta risponde ad esigenze di sistemazione e non implica né lo svolgimento di nuove procedure né l'elaborazione di nuove conclusioni.

Nei casi in cui il revisore ritiene di dover effettuare dei cambiamenti nella raccolta dei documenti dovrà stabilire:

quando e da chi sono state fatte le modifiche e da chi sono state riesaminate;

le specifiche ragioni che hanno portato a tali variazioni;

gli effetti dei cambiamenti sulle conclusioni della revisione.

Se, invece, si rende necessario svolgere ulteriori procedure di revisione, allora queste dovranno essere documentate, motivate e dovranno essere delineate le conclusioni raggiunte e indicati coloro che hanno svolto le procedure medesime.

Documento n. 300: "Pianificazione della revisione contabile del bilancio"

Questo principio è stato completamente ristrutturato rispetto a quello precedentemente in vigore e, in piena coerenza con il nuovo approccio di revisione previsto dagli International Standards on Auditing, focalizza l'attenzione, anche nella fase di pianificazione, sulla valutazione dei rischi nella revisione.

Lo scopo del documento è quello di stabilire regole di comportamento e di fornire una guida sulle considerazioni e le attività da svolgere in sede di pianificazione della revisione del bilancio .

Nella parte introduttiva viene messo in evidenza come la pianificazione richieda la definizione della strategia generale di revisione e del piano di revisione per ridurre il rischio di non individuare errori significativi nel bilancio.

La pianificazione è vista come un processo continuo e iterativo che spesso inizia poco dopo la conclusione della precedente revisione contabile e prosegue fino alla conclusione dell'incarico di revisione in corso.

Durante questa fase il revisore deve definire la strategia generale di revisione che deve comprendere:

la definizione delle caratteristiche dell'incarico e della sua ampiezza, l'individuazione del quadro normativo sull'informazione finanziaria applicabile;

la definizione degli obiettivi dell'incarico con riferimento all'emissione delle relazioni, per pianificare la tempistica del lavoro e la natura delle comunicazioni previste;

la considerazione di fattori rilevanti che determinano la focalizzazione del lavoro del team di revisione.

Definita la strategia, e quindi l'ampiezza, la tempistica e la direzione della revisione, il revisore può predisporre un piano di revisione dettagliato (per gli aspetti identificati) da applicare al fine di raggiungere gli obiettivi tramite un uso efficiente di risorse.

Particolare enfasi è posta sul fatto che il piano di revisione deve avere come finalità primaria la riduzione del rischio di revisione a un livello accettabilmente basso. In altre parole deve essere ridotto il più possibile il rischio di eventuali errori di una certa significatività non siano individuati dal revisore del controllo del bilancio.

Come già evidenziato, la fase di pianificazione non deve essere vista come un momento inamovibile e propedeutico all'applicazione delle procedure di revisione, ma come un processo continuo, modificabile e aggiornabile durante lo svolgimento dell'incarico, in funzione dei risultati delle procedure effettuate e degli ulteriori elementi e informazioni di volta in volta ottenuti.

Un'altra novità è rappresentata dalla considerazione della revisione nelle piccole e medie imprese dove, a causa delle dimensioni, le procedure risultano semplificate.

Il documento sottolinea che la fase di pianificazione è un processo in cui devono essere coinvolti, oltre al responsabile dell'incarico, in componenti del team di revisione, al fine di trasmettere agli altri esperienza e conoscenza e di migliorare l'efficacia e l'efficienza del lavoro.

Anche la tematica riguardante la direzione, la supervisione e il riesame del lavoro svolto dal team di revisione pone in evidenza quale elemento discriminante la valutazione dei rischi di errori significativi. Infatti, al crescere del rischio il revisore aumenta l'estensione e la frequenza delle attività di direzione e supervisione dei componenti del team e svolge un riesame più approfondito del loro lavoro.

Particolare attenzione viene posta anche alla documentazione della pianificazione: il revisore deve documentare la strategia generale e il piano di revisione, incluso ogni cambiamento significativo apportato durante lo svolgimento dell'incarico.

La documentazione della strategia generale di revisione deve comprendere le decisioni principali necessarie per un'adeguata pianificazione della revisione e per la comunicazione degli aspetti rilevanti al team di revisione.

La documentazione del piano di revisione deve essere sufficiente a dimostrare la natura, la tempistica e l'estensione delle procedure di valutazione del rischio pianificate.

Altra novità è costituita dall'inserimento di una specifica parte riguardante la discussione della pianificazione con i responsabili delle attività di governance e con la direzione dell'impresa. Queste discussioni possono essere previste nell'ambito delle comunicazioni con i responsabili di tali attività o possono essere finalizzate al miglioramento dell'efficacia e dell'efficienza della revisione.

L'ultimo aspetto preso in esame dal principio riguarda il caso di primo incarico; il principale cambiamento è rappresentato, nella fase preliminare, dalla verifica dei requisiti etici e di indipendenza del revisore quale presupposto inderogabile riguardante il mantenimento dei rapporti con l'impresa.

Le finalità e l'obiettivo della pianificazione rimangono gli stessi indipendentemente dal fatto che si tratti di un primo incarico, ma in questo caso il revisore, non disponendo di una precedente esperienza con l'impresa, dovrà verificare se esistono i presupposti etici e di indipendenza per accettare l'incarico, comunicare con il precedente revisore per ottenere tutte le informazioni utili, pianificare eventuali procedure addizionali per assumersi la responsabilità sui saldi iniziali di bilancio, identificare un team adeguato a svolgere questo incarico.

Documento n. 500: "Gli elementi probativi della revisione"

Gli elementi probativi sono costituiti dall'insieme delle informazioni che vengono utilizzate dal revisore per giungere alle conclusioni su cui basare il proprio giudizio.

Il principio fornisce, quindi, una guida sul significato degli elementi probativi nell'ambito della revisione, con indicazioni sulla quantità e qualità degli elementi probativi da acquisire e sulle procedure da svolgere per ottenerli.

Il nuovo principio chiarisce meglio, rispetto al precedente, che gli elementi probativi comprendono non solo le informazioni che sono contenute nelle registrazioni contabili, ma anche altre, quali quelle derivanti da revisioni contabili precedenti, dai rapporti di analisi finanziaria, dalle conferme di soggetti terzi all'impresa o da dati comparabili relativi a imprese concorrenti.

Per fornire una ragionevole sicurezza ai destinatari della propria relazione, il revisore deve ottenere elementi probativi sufficienti e appropriati.

La sufficienza è una caratteristica quantitativa degli elementi probativi, che è funzione del rischio di errore valutato dal revisore e dalla qualità degli elementi probativi stessi.

L'appropriatezza è, invece, una caratteristica qualitativa, che riguarda la pertinenza e l'attendibilità degli elementi probativi nel supportare o individuare errori nelle classi di operazioni, saldi contabili e altra informativa di bilancio.

Un determinato insieme di procedure può fornire elementi probativi pertinenti per alcune asserzioni, ma non per altre. La loro attendibilità è influenzata dalla fonte di provenienza, dalla loro natura e dalle circostanze specifiche con cui sono ottenuti.

Il revisore deve ottenere elementi probativi sufficienti e appropriati in misura tale da renderlo convinto di poter trarre le proprie conclusioni con ragionevole sicurezza; ciò solitamente si ha quando il revisore utilizza elementi coerenti, ottenuti da fonti diverse e di differente natura. È importante notare che non è richiesto che gli elementi probativi raccolti siano necessariamente conclusivi.

Il revisore può trarre le proprie conclusioni mediante metodi di campionamento e altri metodi di selezione delle voci da esaminare. La scelta delle informazioni da analizzare è un problema complesso che deve essere affrontato integrando le linee guida del documento 500 con quelle esposte in altri principi di revisione.

La principale novità del nuovo principio rispetto alla precedente versione è la richiesta di uno stringente collegamento tra le procedure di revisione con cui vengono acquisiti elementi probativi e l'analisi del rischio svolta nella fase di pianificazione.

Viene, infatti, precisato che le procedure di revisione devono essere predisposte al fine di fronteggiare adeguatamente rischi di errori significativi a livello di bilancio e di singola asserzione. È, quindi, necessario che il revisore pianifichi le procedure di revisione da svolgere al fine di raccogliere elementi probativi adeguati rispetto ai rischi identificati. Le sole procedure di valutazione del rischio non forniscono sufficienti e adeguati elementi probativi su cui basare il giudizio sul bilancio e devono essere integrate da procedure di revisione in risposta ai rischi identificati. Queste procedure sono rappresentate dalle procedure di conformità e da quelle di validità[15].

Le tipologie di procedure di revisione con le quali raccogliere elementi probativi descritte dal nuovo principio sono:

l'ispezione delle registrazioni, dei documenti e delle attività materiali;

l'osservazione di processi o procedure;

l'indagine;

la conferma (tipo particolare di indagine);

il ricalcalo;

le riesecuzione di procedure o controlli;

le analisi comparative.

Sebbene queste procedure ricalchino sostanzialmente quelle contenute nel precedente documento occorre evidenziare come siano state estese le linee guida relativamente a ciascuna tipologia di procedura.

Documento n. 520: "Le procedure di analisi comparativa"

L'obiettivo di questo principio è quello di stabilire regole di comportamento e di fornire una guida per l'applicazione delle procedure di analisi comparativa nel corso della revisione contabile.

Il revisore deve applicare le procedure di analisi comparativa come procedure di valutazione del rischio nella fase di pianificazione, al fine di ottenere una comprensione dell'impresa e del contesto in cui opera, e al termine della revisione nella fase di riesame generale del lavoro svolto.

Una parte significativa degli elementi probativi che il revisore deve acquisire per supportare le proprie conclusioni vengono acquisiti mediante verifiche di dettaglio. Pur essendo di alto valore probativo, esse richiedono spesso un impegno rilevante in quanto necessitano della verifica di un campione più o meno ampio di operazioni risalendo ai relativi documenti contabili, amministrativi o fiscali che le hanno originate. Invece, le procedure di analisi comparativa, pur non potendo sostituire le verifiche di dettaglio, si affiancano a queste ultime quale strumento che, in molti casi, consente di acquisire elementi probativi o a supporto dell'analisi del rischio, in maniera relativamente semplice e rapida. Molti errori contabili, volontari o meno, determinano alterazioni nei rapporti tra poste di bilancio. Si tratta quindi di identificare dati che possano essere posti in correlazione per confermare la coerenza o per individuare anomalie. Ciò richiede una buona conoscenza dell'impresa, un'adeguata esperienza e anche un certo spirito investigativo.

Le comparazioni possibili sono ampie e possono riguardare: i dati e le informazioni comparabili relativi a esercizi precedenti, il confronto tra dati attesi stimati dal revisore o evidenziati dai budget con i risultati effettivi o la correlazione tra dati patrimoniali, finanziari ed economici che, sulla base dell'esperienza, è ipotizzabile seguano un andamento prevedibile.

Eseguire una procedura di analisi comparativa significa, quindi, identificare gli obiettivi, definire i dati da utilizzare vagliandone la attendibilità, eseguire confronti tra i dati e analizzare le fluttuazioni anomale o le incoerenze tra i dati.

Il principio evidenzia la necessità che il revisore valuti la significatività e la probabilità di errori nei dati esaminati, e l'idoneità delle procedure di analisi comparativa quali procedure di validità in rapporto alla natura dell'asserzione da verificare.

Altro elemento significativo da considerare nell'analisi comparativa è l'attendibilità dei dati utilizzati che a loro volta dipende dalla fonte delle informazioni, dalla effettiva comparabilità dei dati, dalla natura e pertinenza delle informazioni rispetto agli obiettivi dell'analisi e dai controlli che sono stati eseguiti sulla predisposizione delle informazioni.

Le analisi comparative possono riguardare semplici comparazioni, fino a sofisticate analisi statistiche su ampi flussi di dati e sono applicabili all'intero processo di revisione. Esse sono utilizzate per diverse finalità:

come procedure di valutazione dei rischi;

come procedure di validità;

come procedure di riesame generale del bilancio al termine della revisione.

Nella fase iniziale della revisione le analisi comparative sono utilizzate quali procedure per la valutazione dei rischi così da acquisire un'adeguata comprensione dell'impresa, del contesto in cui opera e per pianificare consapevolmente la natura, la tempistica e l'estensione delle procedure di revisione.

Possono essere inoltre utilizzate come procedure di validità, se la loro applicazione può risultare più efficace ed efficiente delle verifiche di dettaglio per ridurre a un livello accettabilmente basso il rischio di revisione.

Infine, devono essere applicate come procedure di riesame generale del bilancio al termine della revisione per verificare se il bilancio nel suo insieme sia coerente con la comprensione che il revisore si è formato dell'impresa.