Le sanzioni amministrative

LE SANZIONI AMMINISTRATIVE

La violazione delle norme tributarie è costantemente accompagnata da sanzioni. La tipologia degli illeciti è legata a quella delle sanzioni. Vi è una correlazione biunivoca tra tipo di sanzione e di tipo di illecito. Il codice penale classifica e denomina le sanzioni penali e dal nomen della sanzione si deduce se l'illecito è di natura penale o amministrativa e se è di natura penale si stabilisce se è un delitto o una contravvenzione. Vi sono dunque due tipi di reato (delitti e contravvenzioni) sostanzialmente e formalmente diversi. Quando è prevista come sanzione una multa o la reclusione siamo in presenza di un delitto; invece quando la legge prevede come sanzione l'arresto o l'ammenda si ha una contravvenzione. A proposito del c.d. elemento psicologico del reato nel delitto occorre di regola il dolo mentre per le contravvenzioni solo e colpa sono fungibili. Alle sanzioni penali si contrappongono le sanzioni amministrative che puniscono gli illeciti amministrativi. La disciplina generale delle sanzioni amministrative tributarie è contenuta del D. Lgs. 472/1997 i cui principi generali rispecchiamo i principi generali degli illeciti amministrativi contenuti della L. 689/81 che aveva avvicinato per molti aspetti gli illeciti amministrativi a quelli penali. In altri termini i principi generali degli illeciti amministrativi sono modellati sui principi del reato, cioè sui principi del codice penale.

La disciplina generale delle sanzioni amministrative è contenuta del D. Lgs. 472/1997 che ha riformato la materia sostituendo ad un modello di tipo risarcitorio un modello personalistico. Secondo il sistema abrogato il legislatore mira più di ottenere che la pubblica amministrazione ritragga dalla violazione di un obbligo il conseguimento di una entrata che di punire il trasgressore. I corollari tipici di questa concezione sono i seguenti: destinatari della sanzione non sono solo le persone fisiche ma anche le società e gli altri enti collettivi; se vi è pluralità la sanzione passa agli eredi; ha scarsa o nessuna rilevanza l'elemento soggettivo; la sanzione è commisurata al danno provocato. Il modello vigente invece è di tipo personalistico. I caratteri dell'illecito amministrativo e delle relative sanzioni sono molto più prossimi agli illeciti e alle sanzioni del diritto penale. Il principio ispiratore della disciplina è quello di punire il trasgressore più che quello di far eseguire ad un determinato illecito una entrata correlata al danno provocato. Perciò ha rilievo l'elemento soggettivo; in caso di concorso di autori dell'illecito la responsabilità non è solidale ma correlate; agli enti collettivi non è imputato l'illecito e ad essi non è irrogata la sanzione; la sanzione non si trasmette agli eredi; la misura della sanzione dovrebbe essere tale da affliggere il trasgressore. La riforma del 1997 ha segnato il passaggio dal modello risarcitorio al modello personalistico. Nel 2003 però è stata ridotta la portata di uno dei capisaldi della riforma del 1997. Il principio personalistico secondo cui la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione ha cessato di avere valore per gli illeciti della società e degli enti con personalità giuridica perché l'art. 7 del D. legge 269/2003 ha disposto che le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica. Coesistono dunque nel diritto vigente due modelli: uno che si applica alle società ed enti con personalità giuridica l'altro che si applica a tutti gli altri soggetti.

Sotto la rubrica principio di legalità l'art. 3 del D. Lgs. 472/1997 contiene una molteplicità di principi generali. Il comma 1 recita: nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione ed esclusivamente nei casi considerati dalla legge. In questa proposizione sono contenuti tre principi:

a)     Che solo la legge può comminare sanzioni (principio di legalità);

b)     Che deve trattarsi di legge entrata in vigore prima della violazione (divieto di irretroattività);

c)     Che la legge deve prevedere non solo le sanzioni ma anche i fatti illeciti (principio di tassatività della previsione sanzionatoria).

Il secondo ed il terzo comma sono ispirati al principio del favor rei. Se la sanzione è stata già irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue ma non è ammessa ripetizione di indebito. Anche qui viene riprodotto un principio penalistico: quello della retroattività della abolitio criminis. Ispirato al principio della'applicazione della legge più favorevole al trasgressore è anche il comma 3 secondo cui se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni si entità diversa si applica la legge più favorevole salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo. Mentre il comma 2 concerne il caso in cui la violazione continua ad essere illecito amministrativo e viene mutata l'entità della sanzione. La nuova legge è retroattiva se dispone una sanzione più lieve; non lo è se la aggrava.

Perché vi sia un illecito devono ricorrere due elementi:

a)     Un comportamento che viola una norma;

b)     Un elemento psicologico costituito da un particolare atteggiamento psicologico.

Dal punto di vista dell'elemento soggettivo si richiede che ricorrano l'imputabilità e la colpevolezza. L'imputabilità è data dalla capacità di intendere e di volere; per colpevolezza si intende un particolare elemento psicologico (colpa e dolo). Per quanto riguarda la colpevolezza gli illeciti amministrativi tributari sono disciplinati in maniera identica alle contravvenzioni: ai fini della colpevolezza occorre la colpa o il dolo. Non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato ma è richiesta anche la colpevolezza del trasgressore cui deve potersi riprovare di avere tenuto un comportamento se non doloso quanto meno negligente.

Il principale tipo di sanzione amministrativa si concreta nell'obbligo di pagare una somma di danaro cui si aggiungono sanzioni accessorie con contenuto interdittivo. La misura della sanzione pecuniaria:

a)     Può variare tra un minimo ed un massimo;

b)     Può essere pari ad una frazione o ad un multiplo del tributo cui si riferisce la violazione;

c)     Può essere stabilita in misura fissa.

Quando è fissata tra un mino ed un massimo la sanzione è irrogata in una misura determinata discrezionalmente avendo riguardo alla gravità della violazione, all'opera svolta dall'agente per l'eliminazione, alla sua personalità e alle sue condizioni economiche e sociali. Le sanzioni accessorie sono:

a)     L'interdizione dalla carica di amministratore, sindaco o revisore di società di capitali;

b)     L'interdizione dalla partecipazione a gare pubbliche;

c)     L'interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni e autorizzazioni;

d)     La sospensione per un massimo di sei mesi dall'esercizio di attività di lavoro autonomo o di impresa.

Come nel codice penale in materia di sanzioni amministrative tributarie vige il principio generale del cumulo materiale delle pene, ossia la somma di tante sanzioni quante sono le violazioni commesse che però è derogato dal c.d. cumulo giuridico che comporta una sola sanzione ma maggiorata. L'art. 12 D. Lgs. 472/1997 prevede tre ipotesi di cumulo giuridico:

Il concorso formale;

Il concorso materiale;

L'illecito continuato.

Vi è concorso formale quando un soggetto con una sola azione viola più norme anche relative a tributi diversi, il concorso formale è omogeneo quando con una sola azione od omissione si commettono diverse violazioni della medesima disposizione; è invece eterogeneo quando con una sola azione od omissione vengono violate disposizioni diverse. A norma dell'art. 12 comma 1quando un soggetto con una sola azione od omissione viola più disposizioni relative allo stesso tributo o relative a tributi diversi si applica soltanto la sanzione più grave, aumentata da un quarto al doppio. Se le violazioni rilevano ai fini di più tributi si considera quale sanzione quella più grave aumentata del 20%. Lo stesso calcolo va fatto in caso di concorso materiale ossia quando la medesima disposizione è violata più volte; il concorso materiale però determina una deroga al cumulo materiale delle sanzioni solo quando si tratta di violazioni di obblighi formali, perché l'art., 12 comma 1 prende in considerazione solo,l'ipotesi in cui taluno commette anche con più azioni od omissioni diverse violazioni formali della medesima disposizione. Anche in questo caso si applica la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave aumentata da un quarto al doppio. L'art. 12 comma 2 prevede il c.d. illecito continuato. Si applica la sanzione più grave aumentata da un quarto al doppio anche se in caso di più violazioni che nella loro progressione pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo. Gli elementi dell'illecito continuato sono:

a)     Una molteplicità di violazioni commesse in tempi diversi;

b)     L'unitarietà di tali violazioni data dalla loro progressione e dall'unico fine.

Quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo. Il calcolo della sanzione unica deve essere effettuato:

La sanzione base dopo essere stata aumentata della metà al triplo è aumentata dal quarto al doppio;

Se le violazioni rilevano ai fini di più tributi la sanzione base per tale motivo è aumentata di un quinto.

La sanzione può essere aumentata fino alla metà in caso di recidiva e cioè nei confronti di chi nei tre anni precedenti sia incorso in altra violazione della stessa indole. L'ufficio se mette in tempi diversi gli accertamenti relativi a periodi di imposta diversi deve determinare la sanzione complessiva tenendo conto dei provvedimenti già emessi. In sede processuale il giudice che prende cognizione dell'ultimo avviso di accertamento deve rideterminare la sanzione complessiva tenendo conto delle sentenze precedenti.

Abbiamo visto che nel sistema coesistono due principi: il principio per cui sono punite solo le persone fisiche ed il principio per cui sono punite le società e gli enti con personalità giuridica. Ora quando è punita una persona fisica l'obbligo di pagare la sanzione è posto anche a carico del contribuente che ne ha beneficiato. Della violazione risponde infatti a titolo di garanzia anche la società o ente senza personalità giuridica o persona fisica che ha beneficiato dell'illecito con diritto di regresso verso la persona fisica che ha commesso la violazione. Il diritto di regresso verso l'autore materiale permette di ritenere non contraddetto almeno formalmente il principio della personalità della sanzione. La responsabilità solidale si soggetti diversi dall'autore dell'illecito si ha quando la violazione incide sulla determinazione della obbligazione ovvero sul pagamento del tributo ed è commessa dal legale rappresentante o dall'amministratore o da un dipendente di una società od ente senza personalità giuridica nell'esercizio delle proprie funzioni. La stessa regola vale per il rappresentante negoziale di una persona fisica.

La cessione d'azienda è un fenomeno che il legislatore tributario prende in considerazione per il timore che i debiti tributari del cedente non assolti al momento della cessione restino definitivamente insoluti. Ecco perché il cessionario d'azienda è responsabile in solido con il cedente per il pagamento delle sanzioni derivanti da violazioni commesse dal cedente. In particolare il cessionario risponde delle sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell'anno in cui è avvenuta la cessione e nei due anni precedenti nonché di quelle già irrogate e contestate nel medesimo periodo. Al cessionario è accordato il beneficio della preventiva escussione del cedente e la sua responsabilità è limitata dal valore dell'azienda acquistata. Per evitare che il cessionario diventi responsabile al buio di debiti che non conosce la sua responsabilità riguarda soltanto il debito risultante alla data del trasferimento dagli atti della direzione regionale dell'agenzia delle entrate. La responsabilità del cessionario non è soggetta ad alcuna limitazione quando sia stata fatta per frodare il fisco. Se la violazione della norma finanziaria è commessa da più persone esse non sono obbligate in solido ma ciascuna è responsabile della sanzione ad essa singolarmente irrogata. Valgono qui considerazioni simili a quelle che sono formulate per il concorso di persone nei reati. Vi è concorso di persone quando l'illecito è commesso da più persone ma non è necessario che tutti i soggetti realizzino compiutamente il fatto illecito; un soggetto è punibile quando contribuisca alla commissione dell'illecito sia a livello materiale sia a livello psicologico. L'autore materiale dell'illecito non è punito quando ricorre la figura dell'autore mediato: ossia quando l'autore materiale dell'illecito è stato determinato a compiere la violazione con violenza o minaccia o perché indotto incolpevolmente in errore. Sono state prospettate due ipotesi di autore mediato:

Quella del soggetto che viene indotto senza sua colpa a commettere un illecito dal parere di un professionista;

Quella del socio di una società di persone che non essendo amministratore e non avendo potuto esaminare la documentazione della società riporta nella sua dichiarazione il reddito che gli è imputabile in base a quanto risulta dalla dichiarazione della società.

La regola per cui si applicano tante pene quanti sono i trasgressori non opera quando la violazione consiste nella omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti, in tale ipotesi è irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri salvo il diritto di regresso. Vi è solidarietà tra i trasgressori solo quando la violazione consiste nell'inadempimento di una obbligazione solidale; in tal caso l'illecito è imputato a tutti, la sanzione è determinata in maniera uguale per tutti e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri salvo il diritto di regresso.

Nel D. Lgs. 472/1997 sono previste alcune cause di esclusione della punibilità:

L'errore incolpevole sul fatto;

L'errore di diritto derivante da ignoranza inevitabile dalla legge tributaria;

L'incerta portata della legge tributaria;

L'imputabilità ad un terzo del mancato pagamento del tributo;

La forza maggiore.

La prima esimente è data dall'errore incolpevole sul fatto. In secondo luogo non è punibile chi ha commesso l'illecito per errore in quanto ignorava la legge tributaria a condizione che si tratti di ignoranza inevitabile. La terza causa di non imputabilità è l'incertezza: non sono punibili le violazioni determinate da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali di riferiscono nonché quelle causate da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione o il pagamento. La quarta causa di non punibilità si ha quando il contribuente, il sostituto o il responsabile dimostrino che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all'autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi. La quinta causa di non punibilità è la forza maggiore. Infine altre due cause di non punibilità sono previste dallo statuto che esclude la punibilità delle violazioni formali che non incidono sul debito di imposta ed esclude che possano essere irrogate sanzioni che si è conformato alle indicazioni dell'amministrazione finanziaria o non ha ricevuto risposta ad un interpello entro 120 giorni dalla presentazione.

La competenza in materia di sanzioni è attribuita allo stesso ufficio che è competente per l'accertamento del tributo. Vi sono tre modalità applicative di cui due semplificative. La prima triva applicazione quando le sanzioni da irrogare sono collegate all'ammontare del tributo: in tal caso esse sono irrogate con l'avviso di accertamento. La seconda modalità riguarda le sanzioni per omesso o ritardato pagamenti dei tributi: queste sanzioni non richiedono particolari indagini possono essere irrogate mediante iscrizione a ruolo. Resta da esaminare il procedimento ordinario che inizia con la notifica di un atto denominato atto di contestazione nel quale è indicata la sanzione. L'atto deve indicare a pena di nullità i fatti attribuiti al trasgressore le prove le norme sanzionatorie ed i criteri seguiti nel determinare la sanzione. Il trasgressore e gli obbligati nel termine previsto per la proposizione del ricorso hanno tre scelte:

a)     Possono definire la controversia con il pagamento de un quarto della sanzione indicata nell'atto di contestazione;

b)     Possono produrre deduzioni difensive;

c)     Possono impugnare l'atto dinanzi alla commissione tributaria.

Il valore giuridico dell'atto di contestazione dipende dal comportamento del trasgressore: nei primi due casi di contestazione rimane tale; nel terzo caso si trasforma in provvedimento irrogativo sottoposto al giudizio della commissione. Quando sono presentate le deduzioni l'ufficio deve esaminarle e può entro un anno irrogare le sanzioni. L'atto di contestazione deve contenere anche l'invito al pagamento entro il termine previsto per la proposizione del ricorso con la indicazione dei tre percorsi.

Il contribuente può estinguere l'illecito se si ravvede, rimedia alla violazione commessa e paga una parte della sanzione. Ciò pè possibile se la violazione non sia stata già contestata e comunque non siano  iniziati accessi ispezioni verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti obbligati in solido abbiano avuto formale conoscenza. Il ravvedimento è ammesso quando non è stato fatto un versamento nei termini. Inoltre è ammesso per qualsiasi errore od omissione anche se indicente sulla determinazione o sul pagamento del tributo. Il contribuente deve rimediare entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione. Infine il ravvedimento è ammesso anche quando è stata omessa la presentazione della dichiarazione; se la dichiarazione è presentata con ritardo non superiore ai 90 giorni la sanzione è ridotta ad un dodicesimo del minimo.

Possiamo distinguere tra estinzione d4ell'illecito ed estinzione della sanzione. Il modo naturale di estinzione della sanzione pecuniaria è il pagamento della obbligazione. In materia di riscossione del credito tributario sanzionatorio si applicano le disposizioni sulla riscossione dei tributi cui la violazione si riferisce. Peraltro quando la sanzione riguarda un fatto che potrebbe avere rilevanza penale la riscossione della sanzione amministrativa è sospesa fino a quando non cesserà il processo penale; e data che le sanzioni amministrative e penali sono alternative la sanzione amministrativa sarà esigibile o no a seconda dell0'esito del processo penale. Vi è un termine di decadenza decorso il quale se l'amministrazione non ha agito l'illecito si estingue. In particolare l'atto di contestazione o l'atto di irrogazione devono essere notificati a pena di decadenza nel termine di cinque anni dalla commissione della violazione o nel diverso termine previsto per l'accertamento dei singoli tributi. Se la notificazione è stata eseguita tempestivamente ad almeno uno degli autori della infrazione o degli obbligati in solido il termine è prorogato di un anno. Distinto dal termine di decadenza è il termine di prescrizione del credito relativo ad una sanzione già irrogata. Qui il termine è di 5 anni ma l'impugnazione del provvedimento di irrogazione interrompe la prescrizione che non corre fino alla definizione del procedimento. La morte della persona fisica autrice della violazione estingue l'illecito e se la sanzione è stata già irrogata si estingue la sanzione. Non cessa però la responsabilità solidale dei soggetti tenuto a titolo di garanzia anche quando non sia stata ancora irrogata la sanzione amministrativa nei confronti della persona fisica che ha commesso la violazione. Definizione agevolata: gli effetti delle'illecito cessano se nel termine di 60 giorni dalla notificazione dell'atto di contestazione il trasgressore io uno degli obbligati in solido pagano un quarto della sanzione ed impedisce così sia l'irrogazione della sanzione che l'irrogazione delle sanzioni accessorie., le sanzioni amministrative possono estinguersi per effetto di condono. L'istituto non è previsto in via generale da alcuna legge ma concesso volta a volta con provvedimento ad hoc.

Gli obblighi dei contribuenti possono essere distinti in tre gruppi:

a)     Obblighi di documentazione e contabilizzazione;+

b)     Obblighi relativi alle dichiarazioni;

c)     Obblighi relativi alla riscossione.

Gli obblighi di documentazione e contabilità sono puniti con una sanzione che varia da un mino ad un massimo e che prescinde dall'entità dell'evasione. Gli obblighi relativi alla dichiarazione sono rapportati all'entità dell'imposta non dichiarata. Le sanzioni relative alla riscossione sono più lievi: chi non esegue i versamenti diretti è soggetto ad una sanzione pari al 30% del tributo non versato.