La riscossione

LA RISCOSSIONE

L'ente impositore non può riscuotere se non nei modi previsti dalla legge né il contribuente può liberarsi in forme diverse da quelle stabilite dalla legge. Dal 1° ottobre 2006 soppresso il sistema di affidamento concessorio, le funzioni relative alla riscossione sono attribuite all'Agenzia delle entrate che le esercita mediante la società Equitalia. Le funzioni degli uffici della riscossione possono essere così sintetizzate:

Incassare le somme pagate mediante versamento diretto e quelle iscritte a ruolo;

Gestire il conto fiscale e provvedere ai rimborsi connessi a tale conto;

Provvedere alla esecuzione forzata;

Eseguire i rimborsi.

In materia di riscossione la legge obbliga innanzitutto i contribuenti a provvedere di propria iniziativa al pagamento delle imposte, il compito dell'amministrazione finanziaria è quindi in primo luogo quello di controllare gli adempimenti dei contribuenti 4e in secondo luogo di formare atti diretti a provocare il pagamento. Abbiamo così una fondamentale distinzione tra:

a)     Riscossione c.d. spontanea ossia senza ruolo che consta dei pagamenti che i contribuenti eseguono di propria iniziativa in adempimento di obblighi previsti dalla legge;

b)     Riscossione in base ad atti emessi dall'amministrazione finanziaria.

Nella riscossione delle imposte periodiche incontriamo una pluralità di obblighi di versamento distinti dall'obbligazione tributaria.

Le ritenute alla fonte operate dai sostituti sono la prima forma di riscossione da esaminare. Le ritenute sono operate dai sostituti a titolo d'acconto o a titolo d'imposta. Le ritenute d'acconto per chi le subisce costituiscono un acconto dell'imposta che sarà dovuta sui redditi di quel periodo di imposta. Obbligati ad operare le ritenute sono le società ed altri enti che sono soggetti passivi Ires, le società di persone e le associazioni, gli imprenditori individuali, coloro che esercitano arti e professioni, i curatori fallimentari. Simili alle ritenute alla fonte sono le ritenute dirette operate dalle amministrazioni pubbliche. Si tratta di ritenute simili a quelle cui sono tenuti sostituti e sono dette dirette perché fatte dallo stesso creditore. Alla ritenuta diretta sono soggetti: i redditi di lavoro dipendente e i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, i redditi di lavoro autonomo, alcune provvigioni, i redditi di capitale, i contributi ed i premi e vincite.

L'art. 1 del D.P.R. 602/1973 stabilisce che le imposte sui redditi sono riscosse mediante:

a)     Ritenuta diretta;

b)     Versamenti diretti del contribuente all'agente della riscossione e alle sezioni di tesoreria provinciale dello stato;

c)     Iscrizione nei ruoli.

La forma di riscossione più importante è il versamento diretto. È così denominato il pagamento di somme effettuate dal contribuente in esecuzione di un obbligo stabilito dalla legge ed in base ad autonoma liquidazione della somma da versare; viene detto diretto per distinguerlo da quello fatto a seguito di iscrizione a ruolo. Con i versamenti diretti viene effettuata la c.s. riscossione anticipata. Le imposte di redditi sono imposte periodiche: ciò significa che ad ogni periodo di imposta corrisponde una obbligazione tributaria il cui presupposto si perfeziona quando si conclude il periodo di imposta. Questa forma di riscossione precede sia il presupposto che si realizza con il decorso dell'intero periodo i imposta sia la procedura di accertamento. La riscossione avviene nel corso del periodo di imposta e quindi in anticipo rispetto al compiuto verificarsi del presupposto. La riscossione anticipata è realizzata in due modi:

a)     Mediante ritenuta d'acconto da parte dei sostituti e della pubblica amministrazione e successivo versamento;

b)     Mediante versamento di acconti da parte del contribuente.

I sostituti mensilmente entro il giorno 16 devono versare le somme operate nel mese precedente. Inoltre ciascun contribuente deve effettuare due versamenti d'acconto; tali versamenti hanno come parametro l'imposta dovuta per il precedente periodo e valgono come acconti dell'imposta che risulterà dovuta per il periodo in corso. Nell'iva l'imposta deve essere versata entro il giorno 16 di ciascun mese in base alle liquidazioni mensili. Entro il 27 dicembre deve essere versato un acconto calcolato in base all'ultima liquidazione dell'anno.

I contribuenti versano sia le imposte dirette e le ritenute sia altre imposte, sia i contributi previdenziali e assistenziali. Sono versati unitariamente anche taluni tributi dovuti agli enti locali e le somme dovute ad altri enti. Viene utilizzato un modello denominato F24 ed il versamento è effettuato o direttamente presso gli uffici dell'agente della riscossione o presso banche o uffici postali. I titolari di partita iva dal 1° ottobre 2006 sono obbligati ad effettuare i versamenti unitari in via telematica direttamente o per il tramite di un intermediario abilitato. Per indicare il titolo cui imputare le somme che si versano si utilizza un codice tributo. Il pregio dei versamenti unitari è che consentono la compensazione tra partite attive e passive del contribuente coinvolgendo non solo imposte diverse ma anche i rapporti con gli enti previdenziali e gli enti locali. Dobbiamo distinguere tra compensazione verticale e compensazione orizzontale. Se la dichiarazione dei redditi reca un saldo attivo il contribuente ha diritto di computare l'eccedenza in diminuzione dell'imposta relativa al periodo di imposta successivo o di chiedere il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi. La compensazione orizzontale è ammessa in sede di versamento unitario entro importi annui prefissati tra imposte e contributi da versare con il mod. F24; ad esempio si possono compensare i crediti di imposta con i debiti per imposte, sanzioni, contributi previdenziali. I versamenti diretti sono destinati all'agente della riscossione o alla tesoreria provinciale dello stato. I versamenti diretti sono eseguiti in via telematica o mediante delega irrevocabile ad una banca convenzionata o all'ente poste. Il delegato deve rilasciare un'attestazione recante l'indicazione dei dati identificativi del soggetto che effettua il versamento, la data, la causale e gli importi dell'ordine di pagamento nonché l'impegno ad effettuare il pagamento agli enti destinatari per conto del delegante.

Il ruolo è il tradizionale strumento di riscossione delle imposte sui redditi e dei tributi locali; ora è il mezzo di riscossione di tutti i tributi ed anche di entrate non tributarie. Le imposte dirette riscosse mediante ruolo in tutti i casi nei quali non è prevista la riscossione mediante ritenuta diretta o versamento diretto. Il ruolo è un atto amministrativo collettivo che racchiude un elenco di somme da riscuotere. È indicato il codice fiscale del contribuente, il tributo, il periodo di imposta, l'imponibile, l'imposta e l'importo dovuto. L'ufficio forma il ruolo iscrivendo le somme da riscuotere in base ad un titolo che lo legittima ad riscuotere ossia o in base alla dichiarazione o in base ad un avviso di accertamento. In ciascun ruolo sono iscritte le somme dovute dai contribuenti che hanno il domicilio fiscale in comuni compresi nell'ambito territoriale cui il ruolo si riferisce. Il ruolo è sottoscritti dal titolare dell'ufficio o da un suo delegato. La sottoscrizione attribuisce al ruolo effetti di titolo esecutivo. È quindi inviato in via telematica all'agente che da comunicazione delle singole iscrizioni ai contribuenti mediante notifica della cartella di pagamento. Le norme del D.P.R. 602/1973 riguardanti i ruoli si applicano anche per la riscossione coattiva delle imposte dirette con la eccezione delle norme che si riferiscono in modo specifico alle imposte dirette. Alle imposte indirette si applicano le norme in materia di specie, oggetto, formazione, contenuto e consegna dei ruoli. Il ruolo come ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato. Lo statuto dei diritti del contribuente stabilisce che sul titolo esecutivo va riportato il riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento ovvero in mancanza la motivazione della pretesa tributaria. Il titolo esecutivo per i crediti tributari è costituito dall'iscrizione a ruolo che viene portato a conoscenza del contribuente mediante la cartella di pagamento. È necessario che nel ruolo e nella cartella di pagamento vi sia indicazione del titolo in base al quale è effettuata l'iscrizione a ruolo. In altri termini quando il ruolo è meramente riproduttivo di un atto precedente basta l'indicazione dell'atto precedente. È invece necessaria una specifica motivazione quando il ruolo è innovativo quando ad esempio deriva da controlla automatico o dal controllo formale della dichiarazione.

Le iscrizioni a ruolo presuppongono un titolo che le giustifichi: i titoli che le legittimano sono la dichiarazione e l'avviso di accertamento. L'iscrizione a ruolo ha per base la dichiarazione in tre ipotesi:

In caso di mancato versamento delle somme che risultano dovute in base alla liquidazione fatta nella stessa dichiarazione;

Quando dai controlli automatici e dal controllo formale della dichiarazione risulta riscuotibile una somma maggiore di quella liquidata e versata dal richiedente;

Quando vi siano da riscuotere imposte sui redditi soggetti a tassazione separata.

Prima del ruolo l'ufficio deve interpellare il contribuente e inviargli una comunicazione invitandolo a versare la somma dovuta. Ai sensi dell'art. 6 dello statuto prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo. È espressamente sancita la nullità degli atti emessi in violazione di tale disposizione.

Sono riscosse mediante ruolo le somme dovute in base agli avvisi di accertamento di imposte sul reddito. A differenza dell'avviso di accertamento delle imposte sui redditi l'avviso di accertamento dell'imposta sul valore aggiunto determina un obbligo immediato di versamento. L'avviso è anche atto della riscossione ed il mancato pagamento legittima l'iscrizione a ruolo. La legge distingue tra iscrizioni provvisorie e iscrizioni a titolo definitivo. Le iscrizioni provvisorie sono quelle eseguite in base ad un avviso di accertamento non definitivo perché impugnato. Il ricorso proposto contro un avviso di accertamento non ne sospende l'esecuzione; in pendenza del giudizio di primo grado e di secondo grado può essere riscossa una parte dell'imposta accertata con gli interessi e con una parte delle sanzioni irrogate. In materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto dopo la notifica dell'avviso di accertamento in pendenza del primo grado di giudizio l'ufficio può iscrivere a ruolo metà delle imposte accertata con gli interessi. Dopo le sentenze delle commissioni diventano esigibili ulteriori frazioni del tributo con interessi e sanzioni in relazione al contenuto della decisione ed al grado dell'organo giudicante. In particolare:

a)     Dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale che respinge il ricrso il ricorrente deve versare i due terzi del tributo;

b)     In caso di accoglimento parziale del ricorso da parte della commissione tributaria provinciale il ricorrente deve versare l'intero ammontare che risulta in base a tale sentenza se inferiore o pari a due terzi dell'importo del tributo controverso, ovvero una somma pari a due terzi dell'importo de tributo controverso;

c)     La sentenza della commissione tributaria regionale rende riscuotibile l'intero importo che risulta dovuto;

d)     In deroga alle regole della riscossione provvisoria la legge prevede dei ruoli straordinari in cui sono iscritte in via anticipata rispetto ai tempi ordinari le somme per le quali vi sia un fondato pericolo di non riscuoterle. Possono essere in tal modo iscritte a ruolo per intero somme che invece sarebbero da riscuotere solo in parte nelle more del processo di primo grado.

Le iscrizioni a ruolo a titolo provvisorio sono quelle effettuiate in base ad accertamenti non definitivi; iscrizioni a titolo definitivo sono quelle che hanno come titolo le dichiarazioni e gli accertamenti definitivi. Che differenza c'è tra le due iscrizioni? Per le iscrizioni a titolo provvisorio la risposta è molto semplice. Trattandosi di iscrizioni fatte in base ad un atto sub judice la loro sorte dipende dalla sorte dell'avviso di accertamento e quindi dall'esito del processo. Esse producono per il fisco un'entrata non definitiva perché se l'avviso di accertamento è annullato l'indebito che ne risulta deve essere rimborsato. Di contro le iscrizioni a ruolo a titolo definitivo appaiono destinate alla riscossione di somme definitivamente dovute.

L'agente della riscossione deve rendere note ai contribuenti le iscrizioni che li riguardano mediante notificazione della cartella di pagamento. Nella cartella sono indicate le imposte iscritte a ruolo, i relativi interessi e sanzioni, ed inoltre l'importo da corrispondere a titolo di compenso per la riscossione. La cartella contiene la data in cui il ruolo è stato reso esecutivo, la descrizione delle partite, istruzioni sulle modalità di pagamento. La cartella è formata sulla base del ruolo, dall'agente della riscossione territorialmente competente in relazione alla residenza delle persone fisiche e alla sede delle persone giuridiche. La cartella si riferisce a tutte le iscrizioni dei ruoli di un dato periodo. La cartella deve contenere a pena di nullità l'indicazione del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e di quello di emissione e di notificazione della stessa cartella. La cartella di pagamento contiene l'invito a pagare entro 60 giorni le somme iscritte a ruolo con l'avvertimento che in mancanza si procederà ad esecuzione forzata. La cartella quindi oltre ad essere una richiesta di pagamento equivale al precetto dell'esecuzione forzata ordinaria. Infatti se il contribuente non paga l'agente della riscossione può intraprendere l'azione esecutiva senza latri avvisi 60 giorni dopo la notifica della cartella.

La notifica della cartella deve essere eseguita entro un termine perentorio non essendo consentito dall'art. 24 Cost. lasciare il contribuente assoggettato all'azione esecutiva del fisco per un tempo indeterminato e comunque se corrispondente a quello indicato di prescrizione certamente eccessivo e irragionevole. Perciò è previsto che la cartella sia notificata entro un termine previsto a pena di decadenza. Dalla data della notificazione decorre il termine di 60 giorni dopo il quale può iniziare l'esecuzione forzata; dalla notifica decorre anche il termine di 60 giorni entro cui essere proposto ricorso contro il ruolo. Le cartelle di pagamento relative alle imposte sui redditi devono essere notificate:

a)     Entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione;

b)     Entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione;

c)     Entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l'accertamento è divenuto definitivo.

Le cartelle di pagamento relative all'iva devono essere notificate a pena di decadenza entro gli stessi termini.

L'intimazione ad adempiere è un atto necessario quando si vuole iniziare l'esecuzione forzata dopo che è decorso un anno dalla notifica della cartella di pagamento. L'intimazione ad adempiere ha sostituito l'avviso di mora. Con essa viene nuovamente portato a conoscenza del contribuente il contenuto del ruolo. È un atto impugnabile.

Il pagamento delle somme iscritte a ruolo deve essere eseguito entro 60 giorni dalla notificazione della cartella di pagamento; il contribuente può pagare presso gli sportelli dell'agente o mediante delega ad una banca o ad una agenzia postale. Destinazione finale delle somme riscosse è la tesoreria provinciale dello stato. L'ufficio può concedere al contribuente di corrispondere in modo dilazionato le somme iscritte a ruolo. Sono previste due forme di dilazioni:

a)     La ripartizione del pagamento in più rate mensili fino ad un massimo di 60;

b)     La sospensione della riscossione per un anno e successivamente la ripartizione del pagamento fino ad un massimo di 48 rate mensili.

Il contribuente deve presentare la richiesta di rateazione prima dell'inizio della procedura esecutiva allegando una situazione di temporanea difficoltà.

Il pagamento delle imposte deve avvenire al momento di presentazione della dichiarazione. In tutti i casi nei quali il pagamento avviene in seguito sono dovuti interessi. La legge distingue quattro ipotesi:

Interessi per ritardata iscrizione a ruolo;

Interessi per mancato versamento diretto;

Interessi di mora;

Interessi per dilazione di pagamento.

Se non viene effettuato il versamento diretto nei termini stabiliti sugli importi non versati si applicano interessi in misura predeterminata dalla legge con decorrenza dalla scadenza. Gli interessi per ritardata iscrizione a ruolo si applicano quando dalla liquidazione o dal controllo formale sella dichiarazione risulta un importo non versato; si rendono allora dovuti interessi al tasso fissato per legge. Sulle somme il cui pagamento è stato rateizzato o sospeso si applicano gli interessi al tasso dei 6% annuo. Infine abbiamo gli interessi di mora che si applicano quando il contribuente ritarda il pagamento di somme iscritte a ruolo.

Il ruolo è atto collettivo. Al singolo contribuente non interessa però il ruolo come atto collettivo ma la singola iscrizione. Qual è la natura giuridica del ruolo? Quali effetti produce per il contribuente la sua iscrizione nei ruoli? l'effetto è duplice: da un lato dal ruolo sorge per il soggetto iscritto un obbligo di pagamento; dall'altro se l'obbligo non è adempiuto l'iscrizione a ruolo legittima l'esecuzione forzata. Il primo di tali effetti è descritto in termini di esigibilità: il ruolo rende esigibile l'obbligazione tributaria. Ciò non è però sempre vero. Ciò è vero, infatti, quando il ruolo è fondato sull'avviso di accertamento perché l'iscrizione a ruolo rende esigibile l'obbligazione che scaturisce dall'avviso di accertamento. In tale ipotesi l'iscritto non può adempiere prima del ruolo. Il ruolo quindi produce un effetto definibile in termini di esigibilità. Invece nel caso dei ruolo fondato sulla dichiarazione dei redditi non è il ruolo che determina l'esigibilità del credito del fisco perché l'esigibilità preesiste al ruolo. In questo caso dunque il ruolo non crea ex novo ma reitera l'obbligo di versamento nascente dalla dichiarazione: la differenza sta in ciò che all'inadempimento dell'obbligo da dichiarazione esegue il ruolo ma all'inadempimento dell'obbligo da ruolo segue l'esecuzione forzata.

In linea di principio il ruolo esplica effetti solo nei confronti del soggetto a cui rivolge. Persiste per altro la prassi di sottoporre ad esecuzione forzata in base alla iscrizione a ruolo di un soggetto, il patrimonio di altri soggetti, si tratta di una prassi priva di fondamento che si riannoda all'incivile teorema della solidarietà processuale già censurato come illegittimo dalla Corte costituzionale. Nel caso di pluralità di soggetti obbligati in solido il ruolo ha dunque efficacia solo nei confronti dei soggetti che sono iscritti. In caso di solidarietà l'unica particolarità sta in ciò che l'agente della riscossione per i tributi indiretti ed altre entrate notifica la cartella di pagamento solo al primo dei soggetti iscritti mentre gli agli altri invia una mera comunicazione. Il che non significa che l'iscrizione a ruolo di un solo coobbligato dia titolo per l'esecuzione nei confronti degli altri ma solo che essendo iscritti più obbligati al primo intestatario deve essere notificata la cartella agli altri può essere inviata una comunicazione. In caso di solidarietà l'amministrazione finanziaria può agire solo nei confronti dei soggetti ai quali abbia notificato l'avviso di accertamento. Il ruolo in conclusione non ha efficacia verso i terzi; unica eccezione a tale principio è costituita dai terzi proprietari di beni soggetti a privilegio speciale; tali soggetti rimangono estranei al processo di esecuzione ma il particolare diritto di garanzia che insiste sui loro beni ne consente il pignoramento e la vendita in virtù del titolo esecutivo riguardante l'obbligo principale.

Il ricorso contro il ruolo non sospende la riscossione; ma il contribuente ha a disposizione due strade per ottenere la sospensione del ruolo. Il contribuente può infatti chiedere la sospensione alla commissione tributaria alla quale ha presentato ricorso oppure può chiedere la sospensione del ruolo all'ufficio dell'agenzia delle entrate che può darla fino alla pubblicazione della sentenza della commissione tributaria provinciale ma può revocarla ove sopravvenga fondato pericolo per la riscossione. Esiste dunque un potere dell'amministrazione di sospendere la riscossione; tale potere presuppone la presentazione di un ricorso contro il ruolo e la mancanza di pericolo per la riscossione. Il potere sospensivo della commissione coesiste con il potere sospensivo dell'amministrazione ma i presupposti e gli scopi dei due poteri sono diversi. Il potere sospensivo della commissione ha natura cautelare ed ha lo scopo di tutelare il contribuente in presenza dei due tradizionali requisiti dell'azione cautelare (fumus boni juris e il periculum in mora). Il potere sospensivo dell'amministrazione finanziaria invece non presuppone un pericolo di danno per il contribuente ma un pericolo per la riscossione per cui è uno strumento di tutela del credito del fisco. Trattandosi di un potere di autotutela amministrativa contro il rigetto della istanza di sospensione non è data alcuna tutela giurisdizionale.

Nell'imposta di registro il legislatore definisce come principale l'imposta applicata alò momento della registrazione e quella richiesta dall'ufficio se diretta a correggere errori od omissioni effettuati in sede di autoliquidazione nei casi di presentazione della richiesta di registrazione per via telematica. È invece suppletiva l'imposta applicata successivamente se diretta a correggere errori od omissioni dell'ufficio; ed è complementare l'imposta applicata in ogni altro caso. La distinzione ha un suo preciso rilievo pratico ai fini della riscossione: esistono insomma discipline differenziate per ciascuna di queste imposte. La liquidazione dell'imposta supplementare e di quella complementare è comunicata al contribuente mediante notifica di un avviso di liquidazione. L'avviso di accertamento nell'imposta di registro determina infatti solo la base imponibile onde lo si denomina avviso di accertamento valore; esso non è atto della riscossione ed esso segue l'avviso di liquidazione. Accertamento dell'imponibile e liquidazione dell'imposta possono essere anche contenuto in un unico documento. L'avviso di liquidazione contiene la determinazione autoritativa del quantum dell'imposta; esso è anche atto della riscossione e racchiude un invito al pagamento dell'imposta entro 60 giorni. Se il pagamento non avviene nel termine si rende dovuta una sanzione e l'amministrazione iscrive a ruolo l'imposta da riscuotere. In caso di ricorso contro l'avviso di accertamento che accerti un maggior valore l'imposta complementare che ne consegue è riscossa nella misura di un terzo.

I tributi italiani possono essere riscossi anche all'estero e i tributi esteri possono essere riscossi in Italia. Le convenzioni contro le doppie imposizioni prevedono che gli stati contraenti prestino reciproca assistenza per la riscossione dei crediti tributari. In ambito europeo i crediti tributari di uno stato membro possono essere riscossi negli altri stati dell'unione.

I crediti tributari sono assistiti da privilegi speciali e generali sui mobili e sugli immobili. Il codice civile prevede:

a)     Privilegio generale sui mobili del debitore;

b)     Privilegio speciale si mobili;

c)     Privilegio generale immobiliare;

d)     Privilegio speciale immobiliare.

Per ottenere il rimborso del credito iva annuale o relativo a periodi inferiori all'anno il contribuente deve prestare una garanzia; ciò per assicurare all'amministrazione finanziaria il recupero del rimborso che dovesse risultare indebito. La sospensione cautelare dell'atto impugnato può essere subordinata alla prestazione di una garanzia bancaria o assicurativa.

Le ragioni del fisco possono essere garantite anche da misure cautelari: ipoteca, sequestro e fermo.

L'amministrazione finanziaria quando ha fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito può chiedere al presidente della commissione tributaria provinciale l'iscrizione di ipoteca e l'autorizzazione a procedere al sequestro conservativo dei beni del contribuente compresa l'azienda. Le misure possono essere richieste dopo che sono stati notificati un atto di contestazione di sanzioni o un provvedimento di irrogazione di sanzioni o un processo verbale di constatazione o un avviso di accertamento. L'istanza deve essere motivata alle parti interessate le quali possono entro venti giorni dalla notifica depositare memorie e documenti difensivi. Il presidente fissa con decreto la trattazione dell'istanza per la prima camera di consiglio utile, disponendo che ne sia data comunicazione alle parti almeno 10 giorni prima. In caso di eccezionale urgenza o di pericolo nel ritardo il presidente ricevuta l'istanza provvede con decreto motivato. Contro il decreto è ammesso reclamo al collegio entro trenta giorni. Il collegio sentite le parti in camera di consiglio provvede con sentenza. Le parti interessate possono prestare idonea garanzia mediante cauzione o fideiussione bancaria od assicurativa. La commissione decide con sentenza. Ciò implica il provvedimento sia appellabile. Trattandosi però di misura cautelare è da ritenere applicabile anche l'art. 669 decies c.p.c. secondo cui il provvedimento cautelare su istanza di parte può essere modificato o revocato se si verificano mutamenti nelle circostanze o se si allegano fatti anteriori di cui si è acquisita conoscenza successivamente al provvedimento cautelare. A norma dell'art. 2808 c.c. l'ipoteca si costituisce mediante iscrizione nei registri immobiliari ed attribuisce al creditore il diritto di espropriare i beni ipotecati e di essere soddisfatto con preferenza sul prezzo ricavato dall'espropriazione. A norma dell'art. 67 c.p.c. il giudice su istanza del creditore che ha fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito può autorizzare il sequestro conservativo di beni mobili o immobili del debitore o delle somme e cose a lui dovute. I beni sequestrati sono sottratti alla libera disponibilità del debitore proprietario e sono sottoposti a custodia. Il sequestro conservativo a norma dell'art. 2906 c.c. rende inefficaci in pregiudizio del creditore sequestrante le alienazioni e gli altri atti che hanno per oggetto la cosa sequestrata in conformità delle regole stabilite per il pignoramento. I provvedimenti cautelari perdono efficacia se nel termine di centoventi giorni dalla loro adozione non viene notificato atto di contestazione o di irrogazione. Questo termine di efficacia non vale per le misure cautelari richieste dall'agenzia sulla base di un atto impositivo che conservano validità a favore dell'agente della riscossione dopo la iscrizione a ruolo. I provvedimenti perdono efficacia a seguito della sentenza. La sentenza costituisce titolo per la cancellazione dell'ipoteca. Altra forma di tutela cautelare erariale è il fermo amministrativo previsto dal regolamento dio contabilità pubblica con cui ogni amministrazione pubblica debitrice verso un privato può sospendere il pagamento del suo debito se è sua volta creditrice verso il debito. Questo istituto è usato dall'amministrazione finanziaria per sospendere i rimborsi nei confronti di contribuenti che siano in posizione di debito. La sospensione dei rimborsi può essere disposta a fronte del debito del privato per sanzioni tributarie se è stato notificato atto di contestazione o di irrogazione della sanzione ancorchè non definitivo. Diverso dal fermo amministrativo che consiste nella sospensione d4ei rimborsi è il fermo amministrativo di veicoli per debiti fiscali. L'agente della riscossione ha il potere di disporre il fermo dei beni mobili registrati. Il fermo dei gli autoveicoli è eseguito mediante iscrizione nei registri mobiliari ed ha per effetto dio vietare la circolazione del veicolo fermato.

I liquidatori di società o altri enti soggetti all'ires rispondono in proprio del pagamento delle imposte dovute dalla società o ente quando pur disponendo delle risorse per pagare le imposte abbiano assegnato beni ai soci o pagato crediti di ordine inferiore a quelli tributari senza avere prima soddisfatto i crediti tributari. La responsabilità dei liquidatori non sorge quando sorge il debito d'imposta ma da una fattispecie successiva che ha le caratteristiche dell'illecito. La responsabilità dei liquidatori ha per oggetto le imposte dovute per il periodo della liquidazione e per quelli anteriori ed è commisurata all'importo dei crediti di imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti. Le stesse norme valgono per gli amministratori in carica all'atto dello scioglimento delle società o dell'ente se non si sia provveduto alla nomina dei liquidatori e per gli amministratori che hanno compiuto operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili. Infine i soci o associati che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla ,messa in liquidazione danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o hanno avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dai liquidatori nei limiti del valore dei beni ricevuti salvo le maggiori responsabilità stabilite dal c.c. La responsabilità di liquidatori amministratori e soci è accertata dall'ufficio con avviso di accertamento che è da notificare entro il termine decennale di prescrizione.

L'imprenditore che si trova in stato di crisi o di insolvenza può proporre ai creditori un concordato preventivo sulla base di un piano nel quale si preveda la ristrutturazione dei debiti la soddisfazione parziale dei crediti. Il piano di concordato preventivo può avere ad oggetto anche i debiti fiscali. Prevede infatti l'art. 182 ter che con il piano di concordato preventivo il debitore può proporre il pagamento parziale dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali. La proposta può prevedere la dilazione del pagamento. Se il credito tributario è assistito da privilegio la percentuale i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore a quelli che hanno una posizione giuridica ed interessi omogenei a quelli delle agenzie fiscali; se il credito tributario ha natura chirografaria il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari.

Il ruolo ha valore giuridico di titolo esecutivo; quando il contribuente non paga le somme iscritte a ruolo l'agente della riscossione può sottoporre ad esecuzione forzata i suoi beni. L'esecuzione forzata fiscale è disciplinata dalle norme del diritto comune con alcune varianti. Le attribuzioni che sono svolte dagli ufficiali giudiziari sono qui esercitate dagli ufficiali della riscossione. Non è previsto il precetto: l0'esecuzione forzata può avere inizio sessanta giorni dopo la notifica della cartella di pagamento. Se non è iniziata entro un anno dalla notifica della cartella, l'espropriazione deve essere preceduta dalla notifica di una intimazione ad adempiere entro cinque giorni. Per individuare i beni da pignorare gli agenti della riscossione possono svolgere indagini:

a)     Sono autorizzati ad accertare agli uffici pubblici anche in via telematica con facoltà di prendere visione e di estrarre copia degli attiri guardanti i beni dei debitori iscritti a ruolo e i coobbligati nonché di ottenere in carta libera le relative certificazioni;

b)     Sono altresì autorizzati ad accedere alle informazioni disponibili presso il sistema informativo del Ministero delle finanze e presso i sistemi informativi degli altri soggetti creditori.

L'esecuzione forzata si articola in tre momenti: pignoramento, vendita e assegnazione del ricavato. Il pignoramento dei beni mobili avviene nelle forme del diritto processuale comune ad opera dell'ufficiale della riscossione che deve redigere un verbale da consegnare e notificare al debitore. Il pignoramento dei beni immobili si esegue mediante trascrizione di un avviso di vendita recante varie indicazioni tra cui la descrizione dei beni pignorati, la fissazione della data del primo e del secondo incanto, il prezzo base dell'incanto. Al pignoramento segue la messa all'incanto dei beni pignorati; l'incanto è tenuto e verbalizzato dall'ufficiale della riscossione. Se dopo un primo ed un secondo incanto il bene non è venduto la direzione regionale dell'agenzia delle entrate può autorizzare un terzo incanto. Se anche il terzo incanto ha esito negativo l'immobile è devoluto allo stato. Gli atti del procedimento di espropriazione sono depositati a cura dell'agente della riscossione nella cancelleria del giudice dell'esecuzione insieme con la somma ricavata dalla vendita. Epilogo della procedura è la distribuzione del ricavato.

Contro il processo esecutivo ordinario il c.p.c. prevede tre rimedi:

L'opposizione all'esecuzione con cui il contesta il diritto della parte istante di procedere ad esecuzione forzata;

L'opposizione agli atti esecutivi con cui si contesta la regolarità formale del titolo esecutivo o del precetto o dei singoli atti esecutivi;

L'opposizione di terzo promossa dal terzo che assume di essere proprietario dei beniu pignorati.

Il contribuente dispone dei seguenti mezzi di tutela:

a)     Può impugnare il ruolo dinanzi alle commissioni;

b)     Può proporre opposizione dinanzi al giudice ordinario per contestare la pignorabilità dei beni;

c)     Può proporre opposizione dinanzi al giudice ordinario contro i singoli atti esecutivi.

Chiunque si ritenga leso dall'esecuzione forzata può agire contro l'agenzia delle riscossione dopo il compimento dell'esecuzione per il risarcimento dei danni. L'agente della riscossione deve chiamare in causa l'ente creditore interessato; in mancanza risponde delle conseguenze della lite. La procedura esecutiva può essere sospesa dal giudice dell'esecuzione alla duplice condizione: che ricorrano gravi motivi e vis sia fondato pericolo di grave e irrevocabile danno.