La dichiarazione

LA DICHIARAZIONE

L'applicazione delle principali imposte del vigente sistema tributario è affidata agli stessi contribuenti. Gli adempimenti sono di varia natura e numerosi: vi sono obblighi contabili e obblighi strumentali e formali. L'analisi delle procedure di attuazione delle leggi d'imposta deve dunque iniziare dagli obblighi contabili. Prima che dalle norme fiscali gli imprenditori sono obbligati a tenere la contabilità dal codice civile. Gli obblighi fiscali sono imposti a tutti i soggetti che sono imprenditori commerciali secondo la definizione tributaria, e quindi ad una categoria di soggetti più vasta di quella degli imprenditori commerciali in senso civilistico; inoltre vi sono obblighi fiscali di contabilità imposti ai lavoratori autonomi che non hanno obblighi di contabilità secondo il codice civile. All'interno della categoria degli imprenditori commerciali bisogna distinguere gli imprenditori soggetti al regime della contabilità ordinaria e gli imprenditori il cui regime di contabilità è semplificato. Sono sottoposti al regime di contabilità ordinaria:

Le società e gli enti commerciali soggetti all'imposta sul reddito delle società;

Gli imprenditori individuali e le società di persone con ricavi superiori a un dato ammontare.

Il regime di contabilità semplificato è applicato alle imprese minori, ossia agli imprenditori individuali e alle società di perone che conseguono ricavi in misura inferiore ad un dato ammontare. Le norme fiscali in materia di contabilità sono strumentali all'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, ai compiti di sostituto d'imposta e alla determinazione del reddito. Ai fini dell'imposta sul valore aggiunto debbono essere tenuti due registri: quello delle fatture messe e quello degli acquisti. Ogni operazione fiscalmente rilevante deve essere fatturata; le fatture devono essere annotate entro quindi giorni dalla loro emissione secondo l'ordine delle loro numerazione nell'apposito registro. I commercianti al minuto non essendo obbligati ad emettere le fatture devono tenere il registro dei corrispettivi. Gli imprenditori e altri sostituti d'imposta devono tenere i libri paga e i libri matricola in cui annotare le somme corrisposte ai dipendenti, le ritenute effettuate e le detrazioni applicate. Agli effetti dell'imposizione sui redditi gli imprenditori commerciali in regime di contabilità ordinaria debbono tenere le seguenti scritture contabili:

Il libro giornale e il libro degli inventari;

I registri prescritti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto;

Le scritture ausiliarie in cui registrare gli elementi patrimoniali e reddituali che concorrono alla formazione del reddito;

Le scritture ausiliarie di magazzino;

Il registro dei cespiti.

Il libro dei cespiti registra i beni per i quali è ammesso l'ammortamento; in esso sono annotati i costi di acquisto, gli ammortamenti, eventuali rivalutazioni, le cessioni ed altri eventi che comportano l'eliminazione del bene dal processo produttivo. In luogo della contabilità ordinaria per le imprese minori è previsto un regime semplificato di contabilità. La nozione di impresa minore del diritto tributario non coincide con la nozione civilistica di piccolo imprenditore. La nozione fiscale di impresa minore è legata alle dimensioni del fatturato; sono imprese minori le imprese individuali e le società di persone il cui fatturato annuale non supera un determinata soglia. La contabilità fiscale semplificata è composta dai due registri iva ove sono annotati gli acquisti e le vendite. Le imprese minori non sono obbligate a tenere le scritture contabili di cui consta la contabilità ordinaria e la dichiarazione dei redditi viene elaborata sulla base dei dati desunti dai registri iva. Perciò la contabilità fiscale semplificata rileva i flussi reddituali ma non la situazione patrimoniale. Data la sua rudimentalità la contabilità semplificata è poco attendibile; perciò il controllo del fisco nei confronti delle imprese minori è fondato su standard medi di redditività. I lavoratori autonomi devono tenere i due registri iva e ai fini delle imposte sui redditi un registro dal quale risultino le somme incassate, le spese fatte e il valore dei beni da ammortizzare. I lavoratori autonomi possono limitarsi a tenere i registri iva annotando in tale registro anche i dati che sono necessari ai fini delle imposte dirette. Inoltre i lavoratori autonomi devono tenere uno o più conti correnti bancari o postali in cui devono defluire gli incassi e devono essere effettuati i prelevamenti per le spese dell'esercizio dell'arte o professione.

I contribuenti possono essere assistiti da centri autorizzati di assistenza fiscale (Caaf) che si distinguono in Caaf delle imprese e Caaf dei lavoratori dipendenti. I Caaf delle imprese sono società di capitali costituti da sindacati degli imprenditori e la loro funzione è essenzialmente quella di assistere i contribuenti nella tenuta della contabilità e nella preparazione della dichiarazione dei redditi. Le attività dei centri possono essere svolte da professionisti abilitati i quali possono apporre sulle dichiarazioni da essi predisposte il visto di conformità. I lavoratori dipendenti sono assistiti nei loro adempimenti fiscali dal proprio datore di lavoro, o dai Caaf dipendenti o da professionisti abilitati. I Caaf dipendenti sono costituti dalle organizzazioni sindacali di lavoratori dipendenti; essi sono obbligati a prestare assistenza ai dipendenti e pensionati che lo richiedono.

Nella disciplina della maggior parte delle imposte ai contribuenti è imposto l'obbligo di presentare una dichiarazione all'amministrazione finanziaria nella quale devono essere indicati il presupposto e l'ammontare dell'imposta. La dichiarazione dei redditi e la dichiarazione Iva devono essere presentare ogni anno. Vi sono poi tributi la cui base imponibile può permanere invariata nel tempo; di conseguenza la dichiarazione ha efficacia fino a quando non si verifichino variazioni. Altri tributi a carattere istantaneo richiedono che la dichiarazione sia presentata ogni volta che si verifica il presupposto. Infine vi sono tributi nei quali non è prevista la dichiarazione.

La dichiarazione dei redditi deve essere presentata da ogni soggetto che nel periodo di imposta abbia posseduto reddito. A tale regola generale si aggiungono due regole particolari:

La prima è che se sono stati prodotti dei redditi la dichiarazione deve essere presentata anche se dai redditi che si dichiarano non conseguente alcun debito d'imposta;

La seconda è che i soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili devono presentare annualmente la dichiarazione.

Si desume da tali regole che la fattispecie da cui scaturisce l'obbligo di dichiarazione non coincide con il presupposto dei tributi sul reddito; vi sono insomma casi in cui l'obbligo di presentare la dichiarazione ma non vi alcun debito d'imposta; e vi sono casi di soggetti esonerati. Sono esonerati i soggetti che hanno solo redditi di lavoro dipendente e il reddito dell'abilitazione principale. Non devono presentare la dichiarazione i soggetti che possiedono soltanto redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. Infine non devono presentare la dichiarazione i soggetti che hanno redditi di ammontare inferiore al minimo imponibile.

I contenuti della dichiarazione sono molteplici e di varia natura. I principali sono:

Il contenuto caratteristico della dichiarazione è dato dalla indicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano le imposte stesse. Nella dichiarazione devono essere indicati i trasferimenti da  e verso l'estero e la disponibilità di investimenti all'estero. La dichiarazione dei redditi è un atto il cui contenuto è vario e complesso in relazione alle molteplici funzioni che assolve.

La dichiarazione è anche la sede nella quale si esercitano delle opzioni: la scelta del regime di contabilità; la scelta tra rimborso e riporto a nuovi crediti d'imposta; l'opzione in materia di tassazione separata. Alcune componenti del reddito d'impresa consentono delle opzioni. Per effetto di tali opzioni la base imponibile e l'imposta non dipendono solo dalla legge ma anche da scelte del contribuente, la cui volontà concorre a determinare il quantum del tributo.

I contribuenti con periodo di imposta coincidente con l'anno solare presentano la dichiarazione unificata annuale che è un atto a contenuto plurimo comprendente: la dichiarazione dei redditi, la dichiarazione iva, la dichiarazione di sostituto d'imposta e la dichiarazione annuale iva.

I lavoratori dipendenti possono presentare una dichiarazione dei redditi semplificata (mod. 730), avvalendosi dell'assistenza del proprio datore di lavoro, o di un Caaf o di un professionista abilitato. Se il datore di lavoro si rende disponibile i dipendenti possono presentargli entro il 30 aprile la dichiarazione redatta sul modello semplificato., il datore di lavoro deve liquidare i saldi e gli acconti dovuti dal lavoratore. Se il lavoratore risulta debitore il datore di lavoro trattiene la somma dovuta sulla retribuzione dovuta per il mese di luglio. Se invece il lavoratore risulta creditore  il rimborso viene attuato mediante riduzione delle ritenute. Lavoratori e pensionati possono avvalersi anche dell'assistenza del Caaf dipendenti presentando al Caaf il mod. 730 entro il 15 giugno. Datori di lavoro e Caaf trasmettono telematicamente le dichiarazioni semplificate all'agenzia delle entrate.

La dichiarazione deve essere redatta, a pena di nullità, su stampati conformi ai modelli annualmente approvati dall'amministrazione finanziaria. Il modello standard è detto Unico; vi è poi il modello semplificato (mod. 730) destinato ai lavoratori dipendenti e pensionati. La dichiarazione non sottoscritta è nulla ma l'ufficio deve invitare il contribuente a sanare la nullità. La dichiarazione della società o enti soggetti ad Ires deve essere sottoscritta anche dal presidente del collegio sindacale; per le società ed enti sottoposti al controllo contabile, occorre anche la sottoscrizione di coloro che hanno sottoscritto la relazione di revisione.

La dichiarazione dei redditi deve essere presentata in via telematica entro il 30 settembre dell'anno successivo al periodo d'imposta cui si riferisce. La trasmissione può avvenire per il tramite di una banca o di un ufficio postale o di altri soggetti abilitati. Inoltre il contribuente può anche trasmettere direttamente la dichiarazione dopo essere stato abilitato dall'amministrazione finanziaria. Servendosi di un programma informatico i contribuenti possono compilare la dichiarazione on line, controllarla con l'aiuto del programma ed inoltrala all'agenzia delle entrate. La dichiarazione si considera presentata nel giorno in cui è consegnata dal contribuente alla banca o all'ufficio postale ovvero è trasmessa all'agenzia delle entrate mediante procedure telematiche. Sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro 90 giorni dalla scadenza ma si applica una sanzione amministrativa per il ritardo. Le dichiarazioni presentate con un ritardo superiore ai 90 giorni si considerano omesse. Esse costituiscono però titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati. Queste dichiarazioni dette ultratardive sono prese in considerazione dal fisco solo in utilibus.

A)   Per le persone fisiche legalmente incapaci l'obbligo della dichiarazione è imposto al legale rappresentante; in questo caso vi è dissociazione tra titolarità del reddito e obbligo di dichiarazione perché il rappresentante legale è obbligato alla dichiarazione ma non è soggetto passivo del tributo.

B)    In caso di liquidazione di società o di società di persone ed enti equiparati o di imprese individuali il periodo di imposta in corso al momento delle messa in liquidazione si conclude con la messa in liquidazione; si configura così uno speciale periodo di imposta che va dall'inizio del normale periodo di imposta sino alla messa in liquidazione; l'obbligo di dichiarare i redditi relativi al periodo pre-liquidazione spetta al liquidatore, che deve presentare la dichiarazione in via telematica entro nove mesi da quando ha effetto la deliberazione di messa in liquidazione.

C)    In caso di fallimento il curatore deve presentare in via telematica due dichiarazioni: una relativa al periodo intercorrente tra l'inizio del periodo di imposta in corso alla data del fallimento e l'inizio del fallimento; l'altra successiva alla chiusura del fallimento entro 9 mesi. In caso di liquidazione coatta amministrativa il commissario liquidatore deve adempiere gli stessi obblighi del curatore fallimentare.

D)   In caso di trasformazione di una società di persone in società di capitali o viceversa, il periodo di imposta cessa e deve essere presentata entro 9 mesi dalla trasformazione la dichiarazione relativa al periodo trascorso all'inizio del normale periodo di imposta.

E)    Gli eredi di un soggetto obbligato a presentare la dichiarazione dei redditi succedono ad de cuius nel relativo obbligo; vi è però per gli eredi una proroga di sei mesi del termine.

F)    Nel caso di impresa familiare la dichiarazione dei redditi dell'imprenditore deve indicare le quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari e l'attestazione che le quote stesse sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato nell'impresa in modo continuativo e prevalente nel periodo d'imposta.

Nelle dichiarazioni vi sono parti diverse con contenuti diversi; occorre però operare delle distinzioni.

A)   nella dichiarazione vi è anzitutto l'indicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili; vi è inoltre la esposizione di altri fatti, dati, notizie. Si tratta di contenuti che rappresentano altrettante dichiarazione di scienza. Nella dichiarazione iva le operazioni rilevanti sono indicate non come mero fatto storico ma anche come operazioni imponibili o non imponibili o esenti. La dichiarazione contiene dunque la esposizione di fatti ed inoltre la qualificazione giuridico-tributaria di tali fatti: a ciò seguono degli effetti giuridici che la legge ricollega a quanto dichiarato. Si tratta di effetti che derivano dalla dichiarazione non in quanto voluti dal dichiarante ma in quanto previsti dalla legge; la dichiarazione fiscale non è una dichiarazione di volontà ma un mero atto.

B)    Nella dichiarazione dei redditi vi sono anche delle opzioni ossia delle dichiarazioni di volontà la cui disciplina è quella dei negozi giuridici.

Poiché dichiarare un presupposto d'imposta vuol dire dichiarare un fatto che determina per il dichiarante il sorgere di un debito la dichiarazione in passato era considerata una confessione. Ciò comportava l'applicabilità della disciplina legale della confessione come mezzo di prova ai sensi del''art. 2730 c.c. La dichiarazione nella parte in cui reca l'indicazione di fatti sfavorevoli al dichiarante è una confessione stragiudiziale ma ad essa non è applicabile la disciplina civilistica della confession4e. ciò perché mancano i presupposti per applicare la disciplina civilistica della confessione nel procedimento amministrativo d'imposizione o nel processo tributario. In ambito tributario una dichiarazione di parte non può avere efficacia vincolante. Lo stesso codice civile del resto non attribuisce efficacia di prova piena alla confessione che verte su diritti non disponibili.

Funzioni ed effetti della dichiarazione possono essere schematizzati da quattro punti di vista: dal punto di vista procedimentale; dal punto di vista della genesi del debito d'imposta; dal punto di vista della riscossione; dal punto di vista del credito o diritto al rimborso.

A)   la dichiarazione è anzitutto un atto che assume un particolare rilievo nel procedimento amministrativo di determinazione dell'imposta. La dichiarazione ha insomma rilevanza procedimentale. Essa è infatti sottoposta al controllo dell'amministrazione; in seguito condiziona il controllo sostanziale, determina i metodi di rettifica del reddito dichiarato, il tipo di avviso di accertamento, ecc. L'ufficio è legittimato a rettificare in modo analitico o sintetico il reddito, in relazione alla completezza della dichiarazione; in caso di omissione o nullità della dichiarazione l'amministrazione procederà nelle forme dell'avviso di accertamento d'ufficio. Quando la dichiarazione è resa da soggetti che sono obbligati a presentarla anche in assenza di redditi e non reca l'indicazione di un reddito essa non è atto costitutivo o dichiarativo dell'imposta ma è un adempimento solo formale, rilevante ai fini del procedimento di controllo per quel periodo e per i periodi d'imposta successivi , data la continuità dei valori fiscali che transitano da un periodo d'imposta al successivo. Nel quadro del rilievo procedimentale della dichiarazione ne va considerato anche il rilievo probatorio. La dichiarazione non fa piena prova contro il contribuente dei fatti dichiarati ma esonera l'ufficio dal motivare e provare i fatti in essa esposti; invece tutto ciò che non emerge dalla dichiarazione deve essere motivato dall'amministrazione.

B)    Rispetto all'obbligazione tributaria la dichiarazione è da considerare diversamente a seconda che si segua la teoria costitutiva o quella dichiarativa. Secondo la prima la dichiarazione è elemento della fattispecie costitutiva dell'obbligazione, mentre secondo la teoria dichiarativa il presupposto da solo determina per legge il sorgere dell'obbligazione tributaria per cui la dichiarazione è estranea al congegno che genera l'obbligazione essendo destinata soltanto a liquidarla.

C)    La dichiarazione è titolo per la riscossione delle somme in essa indicate come somme da versare. Il dichiarante deve infatti non solo calcolare la somma da versare ma anche versarla. L'amministrazione poi può sulla base della dichiarazione porre in riscossione le somme non versate ma dovute in base ai dati dichiarati.

D)   Infine ove dal saldo finale della dichiarazione risulti un credito del dichiarante la dichiarazione è titolo che obbliga l'amministrazione a provvedere al rimborso, la dichiarazione è alternativamente titolo per la riscossione o titolo per il rimborso.

Può accadere che la dichiarazione sia errata a danno del fisco o a danno del contribuente. Scaduto il termine per presentare la dichiarazione l'atto presentato non è sostituibile, ma il contribuente può porre rimedio alle violazioni commesse presentando una nuova dichiarazione, detta dichiarazione integrativa che sani le violazioni formali o rechi un aumento dell'imponibile o dell'imposta o la riduzione d4ella perdita dichiarata. Tale facoltà può essere esercitata nello stesso termine entro cui l'ufficio può rettificare la dichiarazione e quindi entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.

Le dichiarazioni dei redditi o dei sostituti d'imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o comunque di un maggior debito d'imposta o di un minor credito; la dichiarazione correttiva va però presentata non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo. La disposizione distingue tre ipotesi: a) indicazione di un maggior reddito; b) indicazione di una maggiore imposta; c) indicazione di un minor credito d'imposta. In base a tale disposizione devono ritenersi derogate le norme che pongono comminatorie di decadenza. Ciò significa che ferma restando la modalità con cui il credito può essere fatto valere il termine finale non è quello entro il quale deve essere presentata la dichiarazione del periodo di competenza ma quello della dichiarazione correttiva. La dichiarazione correttiva presentata nel termine predetto sostituisce la dichiarazione originariamente presentata. A prescindere dalla facoltà di rettificare in diminuzione la dichiarazione nel termine indicato con una dichiarazione correttiva va ritenuto che il contribuente possa sempre far valere gli errori commessi a suo danno. È pacifico che la dichiarazione una volta presentata è acquisita in modo definitivo dal fisco. È consolidato l'orientamento che afferma la emendabilità della dichiarazione. Nel caso in cui ad una dichiarazione con cui il contribuente ha indicato un debito errato per eccesso si accompagna un versamento eccessivo il rimedio è dato dall'istanza di rimborso rispettando quindi il termine previsto per tale istanza. Se l'errore riguarda la dichiarazione dei redditi il termine per l'istanza di rimborso è di 48 mesi. In materia di iva si ritiene che il termine ragionevole per l'emendabilità della dichiarazione in assenza di specifica indicazione legislativa sia quello stabilito per la rettifica della dichiarazione da parte dell'ufficio dal D.P.R. 633/1972.

Anche i sostituti d'imposta sono gravati da obblighi di dichiarazione. Vanno distinti due tipi di obblighi. I sostituti di imposta sono tenuti a presentare una dichiarazione dalla quale risultino le somme ed i valori corrisposti e le ritenute effettuate; nel caso di ritenute d'acconto debbono essere indicate le generalità dei percipienti mentre tale indicazione non è richiesta per le ritenute a titolo di imposta. Un secondo ordine di obblighi concerne i sostituti che corrispondono redditi di lavoro dipendente. Coloro che percepiscono redditi di lavoro dipendente possono non presentare la dichiarazione dei redditi al fisco ma presentare al sostituto una speciale dichiarazione nella quale devono indicare gli altri redditi posseduti, gli oneri deducibili e gli altri elementi necessari per la determinazione dell'imponibile e la liquidazione dell'imposta. Il sostituto d'imposta ha l'obbligo di ricevere le dichiarazioni: esso deve inoltre liquidare le imposte ed effettuare i conguagli in relazione alle ritenute effettuate ed ai versamenti d'acconto. il sostituto deve infine presentare la propria dichiarazione indicando in essa gli elementi risultanti dalle dichiarazioni che gli sono state rese dai sostituti.

Gli obblighi relativi alla dichiarazione sono presidiati da sanzioni amministrative e penali. Ai fini delle sanzioni amministrative la dichiarazione può essere omessa, nulla, incompleta e infedele. Si parla di omissione non solo quando la dichiarazione non è stata presentata affatto ma anche quando è stata presentata oltre 90 giorni dalla scadenza. La legge qualifica come nulla la dichiarazione non redatta su stampati conformi a quelli ministeriali e quella non sottoscritta. Dal punto di vista dell'accertamento la dichiarazione nulla è equiparata a quella omessa; l'amministrazione può emettere un accertamento d'ufficio e quindi può accertare il reddito globale delle persone fisiche con metodo sintetico e quello d'impresa e di lavoro autonomo con metodo induttivo-extracontabile. La dichiarazione è infedele quando un reddito netto non è indicato nel suo esatto ammontare; è incompleta quando è omessa l'indicazione di una fonte reddituale, le due fattispecie sono comunque trattate allo stesso modo dal punto di vista della sanzione amministrativa.

La dichiarazione annuale iva deve essere presentata da tutti i soggetti passivi iva anche se non hanno effettuato operazioni imponibili; se non deve essere presentata in forma unificata è presentata come dichiarazione autonoma in via telematica tra il 1° febbraio e il 30 settembre. Sono esonerati dall'obbligo di presentazione della dichiarazione i contribuenti che nell'anno solare precedente hanno registrato esclusivamente operazioni esenti. Nella dichiarazione annuale iva sono indicati i dati e gli elementi necessari per la determinazione dell'ammontare delle operazioni e dell'imposta e per l'effettuazione dei controlli. È redatta in base alle registrazioni effettuate nel periodo d'imposta; devono essere indicati: l'ammontare delle operazioni imponibili e delle relative imposte; l'ammontare degli acquisti e delle importazioni con le relative imposte, l'ammontare delle somme versate ed il saldo finale. Nel procedimento applicativo dell'imposta di registro la dichiarazione occupa un'importanza ridotta poiché gli elementi da portare a conoscenza del fisco sono generalmente racchiusi nello stesso atto da registrare, la dichiarazione quindi non è di regola un atto autonomo. Nella presentazione di un atto per la registrazione è infatti implicita la dichiarazione che il presupposto d'imposta è quello emergente dall'atto da registrare. Le richieste di registrazione di atti relativi a diritti sugli immobili possono essere presentate per via telematica auto liquidando il tributo. Gli uffici controllano la regolarità dell'autoliquidazione e del versamento e se è dovuta una maggiore imposta notificano anche per via telematica un avviso di liquidazione. Vi sono ipotesi in cui il contribuente svolge un'attività dichiarativa a fini fiscali: quando nell'atto sono indicate le condizioni per l'applicazione di un'agevolazione; b) quando l'atto da registrare è un contratto verbale nel qual caso le parti debbono denunciare l'atto e la denuncia funge da atto da registrare; c) quando si verificano eventi successivi alla registrazione fiscalmente rilevanti che devono essere denunciati al fisco.