L'obbligazione tributaria

L'OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA

Occorre distinguere tra norme tributarie sostanziali e norme tributarie formali. Le prime disciplinano l'obbligazione tributaria; tra di esse occorre poi distinguere le norme che disciplinano le fattispecie da quelle che ne stabiliscono gli effetti. Gli effetti della fattispecie tributaria sono molteplici e di varia natura; si tratta di effetti di diritto sostanziale. Lo stato è titolare di poteri autoritativi ed è titolare di un diritto di credito: correlativamente nel ricostruire gli effetti della fattispecie dell'imposta occorre distinguere da un lato l'obbligazione tributaria e gli effetti sostanziali connessi; dall'altro i vari obblighi e poteri formali che danno vita alle varie attività o procedure dirette all'applicazione del tributo. Effetto principale della fattispecie dell'imposta è dunque l'obbligazione tributaria. Ciò non vuol dire che sol che si realizzi il presupposto si rende dovuta l'obbligazione: il verificarsi della fattispecie non sempre determina il sorgere dell'obbligazione tributaria. Occorre insomma distinguere nettamente da un lato il presupposto dell'imposta cui si collega l'obbligazione tributaria e dall'altro le altre fattispecie produttive di altri effetti.

L'obbligazione tributaria non si differenzia dalle obbligazioni di diritto privato. Dell'obbligazione tributaria però vi è una disciplina propria nel diritto tributario: essa è dunque un'obbligazione di diritto pubblico e quando la disciplina tributaria presenta delle lacune, l'interprete può colmarla ricorrendo alle norme di diritto civile ma solo se ricorrono i presupposti dell'analogia. L'analogia è possibile quando:

La disciplina tributaria presenti delle lacune in senso tecnico;

Le norme del codice civile siano suscettibili di essere estese oltre l'ambito del diritto privato;

Le norme del codice civile siano compatibili con le peculiarità del diritto tributario.

L'obbligazione tributaria è una obbligazione legale. Tale definizione indica in primo luogo che la disciplina dell'obbligazione è tutta stabilita dalla legge. A differenza di quel che accade per le obbligazioni del diritto privato nulla della disciplina dell'obbligazione tributaria può essere determinato dalla volontà delle parti. La stessa amministrazione finanziaria non dispone di discrezionalità: i suoi poteri sono vincolanti.

Il diritto tributario è dominato dal principio di legalità, per cui l'amministrazione finanziaria non può disporre dei suoi crediti né del potere impositivo che non è discrezionale. Perciò è nulla ad esempio la clausola contrattuale con la quale il comune rinuncia all'applicazione di un tributo. Perciò tra i modi di estinzione dell'obbligazione tributaria non vi è né la novazione né la remissione del debito.

La fattispecie che da vita all'imposta è variamente denominata: presupposto, fatto imponibile, fatto generatore, situazione-base. Il termine presupposto è quello più usato in Italia. Il presupposto è quell'evento che determina il sorgere dell'obbligazione tributaria. Come ogni fattispecie il presupposto è connotato dal legislatore sotto diversi profili: oggettivo, soggettivo, spaziale e temporale. Presupposto e oggetto dell'imposta sono nozioni talora usate come coincidenti. Le due espressioni sono però usate anche con significati distinti, in quanto il termine presupposto è preferito nei discorsi giuridici mentre l'oggetto è un termine usato con significato economico.

Le classificazioni più correnti dell'imposta hanno come riferimento il presupposto. Assai nota ed usata è la distinzione tra imposte dirette e indirette; le prime sono quelle che colpiscono il reddito o il patrimonio, le seconde sono tutte le altre. La denominazione trae origine dal fatto che le imposte dirette colpiscono una manifestazione diretta di capacità contributiva le altre una manifestazione indiretta. Le formule imposte dirette e imposte indirette sono assai comode per designare sinteticamente gruppi di tributi che presentano discipline comuni sotto svariati aspetti: modalità di accertamento e riscossione, privilegi a tutela del credito del fisco, ecc. Le imposte sul reddito sono ulteriormente distinte in personali e reali, a seconda che nella loro disciplina abbia o no rilievo qualche elemento che attiene alla persona del soggetto passivo. Risponde al modello dell'imposta personale l'IRPEF che colpisce tutti i redditi di un soggetto con aliquote progressive e tiene conto oltre che delle spese di produzione del reddito anche di situazioni personali.

Dal punto di vista temporale la fattispecie d'imposta può essere costituita da un fatto istantaneo o da un fatto di durata; di qui la distinzione tra imposte istantanee e imposte periodiche. Le imposte istantanee hanno per presupposti fatti istantanei; per ogni singolo avvenimento che ne forma il presupposto, sorge una distinta e unica obbligazione cosicchè la ripetizione del medesimo fatto da origine ad una nuova obbligazione. Sono istantanee ad esempio le imposte che prendono in considerazione la consistenza del patrimonio o di parte del patrimonio in un dato istante; l'imposta di registro che tassa gli atti giuridici. Sono periodiche invece le imposte che hanno come presupposto una fattispecie che si prolunga nel tempo per cui assume rilievo giuridico un insieme di fatti che si collocano in un dato arco temporale. Sono imposte periodiche le imposte sui redditi. Il rapporto obbligatorio delle imposte periodiche non è un rapporto di durata né un rapporto di credito ad esecuzione periodica. Perciò al credito erariale del fisco non sia applica il termine di prescrizione quinquennale ma il termine di prescrizione decennale, poiché il debito deriva dalla sussistenza dei presupposti impositivi anno per anno. Ciascuna imposta periodica è determinata dai fatti che si sono verificati nel singolo periodo d'imposta ma ciò non significa netta censura tra i fatti di ciascun periodo. Alla fattispecie caratterizzata da un dato periodo di tempo corripondono distinti rapporti d'imposta e quindi distinti procedimenti attuativi.

Nella disciplina di un tributo vi sono da un lato gli enunciati legislativi che definiscono la fattispecie tipica e dall'altro vi sono disposizioni che ne ampliano o ne restringono l'area di applicabilità. Può esser definita agevolazione o aiuto fiscale ogni tipo di norma che in deroga a quanto previsto in via ordinaria riduce il peso dell'imposta. Gli strumenti di cui il legislatore può servirsi sono molteplici: esenzioni, deduzioni, regimi di differimento, detrazioni dall'imposta, riduzioni aliquote, ecc. L'espressione aiuti fiscali indica le agevolazioni o sovvenzioni di natura tributaria che rientrano nel campo di applicazione dell'art. 87 del trattato della comunità europea. È quindi necessario distinguere a tale scopo tra trattamenti fiscali ordinari e trattamenti di favore. Le esenzioni sono enunciati normativi che sottraggono all'applicazione del tributo fattispecie che invece sono imponibili in base alla definizione generale del presupposto. Le esenzioni possono essere temporanee e permanenti. Vi sono esenzioni di carattere soggettivo, di carattere oggettivo ed esenzioni che richiedono sia un requisito soggettivo sia un requisito oggettivo. Esenzione soggettiva è ad esempio l'esenzione dell'Ici degli immobili posseduti dallo stato, dalle regioni, dalle province; esenzione oggettiva è l'esenzione dei fabbricati classificati o classificabili nelle categorie catastali da E/1 a E/9. La distinzione tra esenzioni oggettive e soggettive ha rilievo pratico perché le esenzioni oggettive non vengono meno se muta la proprietà del cespite. Vi sono casi nei quali l'esenzione designa fattispecie da cui non scaturisce nessun effetto giuridico; in tali casi la conseguenza di una esenzione è la non applicazione di una imposta; l'esenzione non è il portato di una norma autonoma e la disposizione che la prevede concorre a delimitare in negativo il presupposto del tributo. Per individuare le fattispecie esenti si possono seguire due criteri uno di tipo logico uno di tipo nominalistico. In base a quello logico sono esenzioni tutti i casi che sono in rapporto di deroga rispetto alla norma che definisce il presupposto. Diverso può essere il modo di operare delle esenzioni: vi sono sanzioni operanti ex lege, ed esenzioni operanti solo a seguito di istanza di parte o di apposito provvedimento esonerativo. Le esenzioni si differenziano dalle esclusioni perché le prime costituiscono una deroga alla disciplina generale del tributo, mentre le esclusioni risultano da enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di applicabilità del tributo, sena derogare a quanto risulta dagli enunciati generali. L'esclusione è insomma una disposizione a cui non corrisponde una norma.

Il legislatore può stabilire con una norma derogatoria che talune categorie di fatti siano sottratte all'applicazione di una imposta e siano assoggettate ad altro speciale regime. Si ha in tal caso una fattispecie sostitutiva o regime fiscale sostitutivo. Ciò può avvenire sia per scopi di agevolazione sia per motivi di tecnica impositiva.

Vi sono norme che allargano l'ordinario campo di applicazione di un'imposta, aggiungendo altre fattispecie imponibili a quelle tipiche. Ciò avviene talvolta perché il legislatore vuole che certi fatti economici non sfuggano alla tassazione, essi sono perciò equiparati al presupposto tipico di un'imposta pur se presentano tratti di eterogeneità. In altri casi, l'ampliamento della sfera di applicazione del tributo risponde a fine entielusivi. Per distinguere le due ipotesi, si parla nel primo caso di fattispecie equiparate e nel secondo di fattispecie surrogatorie o supplementari. L'elusione può essere ostacolata dal legislatore o con l'introduzione di una clausola generale o con la previsione di norme ad hoc. Tra gli strumenti antielusivi di carattere specifico hanno un rilievo preminente le fattispecie supplementari ossia le fattispecie imponibili che il legislatore aggiunge a quelle tipiche al solo fine di impedire ai contribuenti di utilizzare lo strumento previsto dalla fattispecie supplementare per fini di elusione.

Vi è sovrapposizione di fattispecie quando la fattispecie imponibile di un tributo viene usata come fattispecie di un'altra imposta, detta imposta figlia. L'imposta figlia è denominata sovrimposta o addizionale. Ad esempio le addizionali comunali, provinciali e regionali all'IRPEF sono determinate applicando l'aliquota alla stessa base imponibile dell'IRPEF. È denominato addizionale anche il tributo la cui misura è ragguagliata ad una frazione o multiplo di quanto dovuto per l'imposta base.

Si hanno fattispecie alternative quando un fatto che è presupposto di applicazione di una imposta non lo è allorquando è soggetto ad un'altra imposta. Può darsi cioè che la sovrapposizione di fattispecie non determini l'applicazione di più imposte ma l'applicazione di una sola imposta e la non applicazione dell'altro tributo. Esemplare il caso dell'alternativa tra iva e imposta proporzionale di registro. L'efficacia della fattispecie imponibile può essere sottoposta a condizione sospensiva o risolutiva. Nel primo caso l'avveramento della condizione determina il sorgere del debito d'imposta, nel secondo lo estingue. Se l'evento cui è subordinata l'efficacia non è incertus an, ma certus an ed incertus quando, sarà tecnicamente più appropriato dire che l'efficacia è soggetta ad un termine. Anche le agevolazioni fiscali possono essere sottoposte a condizione. La condizione risolutiva fa cessare un'agevolazione rendendo dovuto il pagamento dell'imposta. Ad esempio le agevolazioni concesse per fondi acquistati con i benefici per la piccola proprietà contadina sono condizionate alla permanenza del possesso del terreno per un quinquennio. Se la condizione è sospensiva vi è dapprima una situazione di pendenza che può atteggiarsi in modi diversi. Può darsi che durante la pendenza il contribuente non goda di alcun trattamento di favore; quando si avvererà la condizione il contribuente cesserà di essere soggetto ad imposta. Potrà essere prevista o non essere prevista l'efficacia retroattiva della condizione e quindi il diritto al rimborso dio quanto pagato. Se la condizione non si verificherà cesserà di operare il regime di favore e sarà dovuta l'imposta per effetto congiunto dell'ordinario presupposto e della fattispecie secondaria che ha eliso gli effetti dell'esenzione. Vi sono poi casi in cui l'ordinamento prevede che le agevolazioni fiscali operino in via provvisoria in presenza di determinati presupposti per poi consolidarsi solo se si verifichino altri eventi. Questa ipotesi ricorre ad esempio in materia di imposte indirette quando si prevede l'assoggettamento all'imposta fissa di registro ma che l'imposta sarà dovuta nella misura ordinaria se non si verificherà l'evento a cui il beneficio è sospensivamente condizionato. Sia nel caso di condizione sospensiva sia nel caso di condizione risolutiva la perdita del beneficio è una conseguenza di una fattispecie distinta da quella tipica che l'ordinamento segna la nascita del tributo. Ne discende che il tributo si rende dovuto solo da quando vengono meno i presupposti del trattamento di favore e da quel momento decorrono i termini centro cui l'imposta può essere accertata.

La quantificazione del debito d'imposta dipende dalla base imponibile e dal tasso: l'imposta si calcola infatti applicando un tasso alla base imponibile. La base imponibile è concettualmente diversa dal presupposto. Presupposto è ciò che provoca l'applicabilità di un tributo; base imponibile ciò che determina la misura. Presupposto d'imposta può essere il possesso o l'acquisto di un bene. La base imponibile è costituita da una grandezza monetaria. In materia di imposte dirette la base imponibile è un importo netto pari a ciò che residua dopo avere applicato al reddito lordo tutte le deduzioni e riduzioni previste; per l'ici sugli immobili scritti in catasto la base imponibile è pari ad un multiplo della rendita catastale rivalutata. Nelle imposte indirette la base imponibile varia da tributo a tributo. La base imponibile è in molti casi una somma algebrica di elementi positivi e negativi; in altri casi è un importo unitario, senza deduzioni. Se gli elementi della base imponibile non sono unità monetarie ma beni o servizi sarà necessario quantificarne il valore in moneta. Se la base imponibile è un valore netto si hanno due serie di norme: da un lato norme sui componenti positivi; dall'altro norme sui componenti negativi. La base imponibile può essere costituita anche da cose misurate secondo le loro caratteristiche di misura e peso o considerate nella loro unità.

L'imposta è liquidata applicando un tasso alla base imponibile. Il tasso può essere fisso o variabile. Si ha il primo quando l'imposta predetermina in una somma fissa. Il sistema prevalente è però quello del tasso variabile costituito quando la base imponibile è una grandezza monetaria da una aliquota che può essere fissa o progressiva. Nel caso di imposta proporzionale l'aliquota non muta con il variare della base imponibile. Vi sono diverse modalità tecniche con cui un'imposta può essere resa progressiva: vi è una progressività per classi, una progressività per scaglioni, una progressività per scaglioni, una progressività continua ed una progressività per detrazione. Le imposte sono regressive quando l'aliquota diminuisce con l'aumentare della base imponibile mentre nelle imposte graduali la base imponibile è divisa in più gradi a ciascuno dei quali corrisponde una determinata aliquota.