Immobilizzazioni immateriali: definizione e valutazione

IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI: DEFINIZIONE E VALUTAZIONE

LE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI. DEFINIZIONE.

Le immobilizzazioni immateriali insieme alle immobilizzazioni materiali e alle immobilizzazioni finanziarie) formano la macroclasse delle immobilizzazioni.

Essa costituisce, senza alcun dubbio, una delle parti di maggior rilievo della struttura aziendale e dell'attivo patrimoniale, soprattutto, per le imprese industriali e per tutte le imprese fortemente patrimonializzate.

Le immobilizzazioni come ricorda il legislatore civile nell art 2 bis c c. comma 1, sono elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente nell impresa .

In altre parole, esse rappresentano condizioni di produzione durevolmente funzionali allo svolgimento della combinazione economica in ragione delle scelte del soggetto economico e della destinazione data da esso , che non possono essere distolte dal normale uso o non possono essere alienate, senza pregiudicare l ordinario svolgimento dell attività aziendale.

Nella definizione del legislatore si evince il riferimento al fatto che sono beni d uso  durevole , cioè beni dotati del carattere della pluriennalità" con l attitudine a partecipare alle future produzioni economiche dell azienda, impiegati come strumenti" nel processo di trasformazione economico tecnico quindi destinati né alla vendita nè alla trasformazione .

La distinzione tra elementi compendiati come costi d esercizio e elementi iscritti in Stato Patrimoniale, tra le immobilizzazioni, si fonda sul rapporto che la risorsa ha con l evolvere della gestione, e non dipende dalle sue caratteristiche intrinseche. E' la destinazione impressa dall imprenditore) del bene risorsa all utilizzazione durevole nel processo produttivo dell impresa, e non la sua natura o struttura, a farlo qualificare come immobilizzazione.

Ne consegue che, in funzione della predetta destinazione, è possibile che il medesimo bene operi in un esercizio come immobilizzazione ed in un altro come elemento del capitale disponibile cioè come disponibilità . Ed il legislatore in virtù della diversa destinazione impone la diversa collocazione in bilancio delle immobilizzazioni rispetto alle disponibilit .

La nozione di immobilizzazione, è un concetto, oltre che economico, finanziario; sotto tale profilo, il termine si riferisce all impiego di mezzi pecuniari destinati a rimanere immobilizzati per lungo tempo, poiché utilizzati per acquisire fattori a lento rigiro, che ritornano in forma liquida in tempi lunghi e in modo indiretto tramite i ricavi ottenuti dai processi produttivi che tali fattori alimentano le immobilizzazioni sono quindi, sotto tale ottica, considerati come investimenti con tempi prolungati di monetizzazione.

Le immobilizzazioni materiali e immateriali rappresentano due classi diverse di ff. pluriennali, esse non si differenziano solo per la diversa condizione fisica materiale/immateriale , ma presentano molteplici caratteristiche peculiari, che le rendono due tipologie di risorse durevoli differenti sotto molti aspetti, e tale difformità si riflette anche nel trattamento contabile e nelle metodologie di rilevazione e valutazione.

Mentre la nozione di immobilizzazione materiale è maggiormente chiara ed immediata, per quanto riguarda le immobilizzazioni immateriali vi è una certa resistenza nel riuscire a definirle e nell individuare le caratteristiche che presentano.

Proprio grazie alla dicotomia che esiste tra le due categorie di immobilizzazioni è possibile individuare alcune delle caratteristiche peculiari delle immobilizzazioni immateriali, valutando appunto gli aspetti di differenziazione rispetto alle materiali.

Attraverso lo studio degli elementi di contrasto si giunge ad una prima definizione degli elementi distintivi degli intangible assets come: la molteplicità d uso, l ambiguità causale, l instabilità di valore e la specificità aziendale

Le dottrine aziendale, contabile e giuridica hanno negli ultimi anni cercato di giungere ad una nozione esauriente della classe delle immobilizzazioni immateriali, scontrandosi con la difficoltà di riunire in unica definizione tutte le eterogenee fattispecie che in essa si raggruppano.

Il legislatore italiano definisce le immobilizzazioni in senso lato, come macrocategoria, ma ha preferito non dedicare alcun articolo alla nozione di immobilizzazioni immateriali.

L'approccio civilistico di bilancio si caratterizza, quindi, per l assenza di una volontà definitoria delle immobilizzazioni immateriali; il legislatore pur avendone la facoltà, ha scelto di non fornire né una definizioni, né un commento sulla classe di elementi patrimoniali ed evita di operare una classificazione che possa scomporre l eterogenea categoria in sottoinsiemi con un maggior carattere di omogeneità.

La normativa sul bilancio del codice civile italiano, è fortemente ispirata alla IV Direttiva Cee, la quale di fronte ad un trattamento contabile delle risorse immateriali a livello europeo molto differenziato, ha preferito non disciplinare direttamente la materia, ma lasciare che ogni paese la trattasse liberamente a livello nazionale.

Il legislatore comunitario ha rinviato la disciplina e la definizione delle immobilizzazioni immateriali alle norme di attuazione nazionale, limitandosi a stillare un elencazione ampia che non trascurasse alcuno dei componenti riconosciuti dalle diverse legislazioni degli stati membri.

Il  legislatore italiano del anch esso, seguendo l impianto europeo, tralascia di definire le immobilizzazioni immateriali e si limita nell art 2 2 , del Contenuto dello Stato Patrimoniale, ad indicare un elenco, sebbene non esaustivo, di tutti gli elementi immateriali che possono essere iscritti nello stato Patrimoniale, senza dare alcuna definizione delle voci che compongono la classe B I dell attivo

Con una presa di posizione differente la dottrina contabile, ha cercato di supplire alla sopra richiamata lacuna definitoria e nel documento n.24 dei principi contabili deli OIC ⁹ fornisce una definizione delle immobilizzazioni immateriali, qualificandole come quei beni risorse caratterizzati dalla mancanza di tangibilità ( quindi immateriali , che sono rappresentati da costi che non esauriscono la loro utilità per l impresa in un solo esercizio, ma partecipano al processo produttivo e apportano benefici economici lungo un arco temporale di più esercizi.

Infatti, le immobilizzazioni immateriali sono valori relativi ad elementi intangibili, comuni a più esercizi, rilevati nell esercizio in cui sorgono come costi anticipati, che possono essere sospesi e allocati (se sono rispettate determinate condizioni , attraverso l ammortamento, negli esercizi in cui si prevede continueranno ad apportare utilità e parteciperanno alla formazione del reddito. Ed è proprio in funzione dei benefici economici futuri che la risorsa si collega con i componenti di reddito futuri.

.1 IL VALORE ORIGINARIO

Il dettato normativo italiano prevede che l iscrizione del valore originario di un elemento patrimoniale avvenga al costo storico.

L adozione del costo storico come metodologia privilegiata per l assegnazione del valore agli elementi patrimoniali e come cardine del sistema delle valutazioni di bilancio, è motivata dalla primaria esigenza di certezza" e prudenza richiesta dal nostro sistema contabile.

Infatti tale criterio basandosi nella valutazione di un attività sul costo sopportato, risultato di uno scambio su un mercato, permette nel processo di stima di un valore, di partire da dati dotati di una certa attendibilità.

Tale prudenza è ancor più motivata in riferimento alla valutazione delle attività patrimoniali intangibili.

Esso senza dubbio rappresenta il criterio più remoto, diffuso e utilizzato nelle valutazioni di bilancio anche a livello internazionale, sebbene in tale ambito negli ultimi anni la normativa contabile, in particolar modo i principi FASB, per primi e in seguito gli IAS, stanno cercando d introdurre metodi di valutazione alternativi al costo in linea con una visione prospettica rivolta al futuro (forward looking , in contrapposizione all esasperata e continua attenzione del costo storico al passato (backward looking .

Nonostante questi nuovi sviluppi e critiche è giusto riconoscere gli aspetti positivi di tale criterio, oltre la maggiore certezza nella stima, esso è un metodo poco discrezionale", di agevole applicazione rispetto ad altri criteri come ad esempio il fair value o il valore in uso , inoltre sono pratici anche la verificabilità del processo estimativo e la controllabilità dei risultati.

Nonostante il valore che i beni hanno per l impresa non sia intrinsecamente dato dal costo, bensì dalla capacità che essi hanno di contribuire alla produttività nell azienda. Tuttavia, il costo storico può essere adoperato come misura, quanto meno iniziale, di tale produttività in considerazione del fatto che, al momento della decisione d investimento, quando il bene viene acquisito nel complesso produttivo; si procede ad una valutazione riguardo alla convenienza profittabilità) dell'impiego delle risorse disponibili avendo come parametro di riferimento giust'appunto il costo di acquisizione o di produzione dell attività. Infatti ragionando in una prospettiva di razionalità economica, il sostenimento di

una spesa pari a 1 0 per l acquisto di un bene si giustifica se, e soltanto se, si presume di poter realizzare, dall utilizzo di quel bene, un ritorno, almeno pari alla spesa sostenuta.

La determinazione del costo storico avviene secondo le indicazioni contenute nell'art. 2 26 cc. punto . Nel procedere a tale determinazione occorre distinguere secondo la modalità di acquisizione del cespite nel complesso aziendale.

Se l immobilizzazione immateriale deriva da acquisizione da terze economie, si verifica la fattispecie relativamente più semplice, dove il valore iniziale di accoglimento nel sistema contabile è ottenuto aggiungendo al costo d acquisto desunto dalla fattura o dal contratto ,gli oneri accessori. L accessorietà va intesa nel senso di includere nel costo storico tutte quelle componenti di spesa direttamente connesse con l acquisto del bene e l inserimento dello stesso nell'organizzazione produttiva della società. Si pensi, per esempio, alle spese di trasporto o di installazione, alle spese notarili per la stipula dell'atto di cessione del bene, agli oneri fiscali direttamente connessi con il trasferimento del bene. Al costo storico originariamente sostenuto e iscritto dovranno anche essere imputate, ad incremento del valore del cespite, quelle spese successivamente sostenute per migliorie, ammodernamento o ampliamento del bene stesso

Nella realtà il procedimento non è così automatico e scevro da problemi valutativi, infatti possono presentarsi problemi nel computo del valore originario d iscrizione; quando il prezzo non combacia con il costo iscrivibile in Stato Patrimoniale.

Oltre agli eventuali costi accessori da aggiungere per ottenere il valore d iscrizione, in alcuni casi è necessario scorporare dal prezzo quote relative a costi che devono essere eliminati dal computo del valore dell immobilizzazione.

Come nel caso di costi di finanziamento contenuti in modo più o meno implicito nel prezzo pagato per un bene immateriale acquisito, se il pagamento avviene in modo dilazionato. E' opinione concorde in dottrina, che gli oneri finanziari debbano essere attribuiti in via diretta al conto economico, e non devono essere compresi nel computo del valore del costo storico assoggettato ad ammortamento

Nel caso, invece, di produzione interna il costo storico, a cui il bene deve essere iscritto in bilancio, è costituito dal costo complessivamente sostenuto per la relativa produzione, fino al momento in cui il bene può essere utilizzato. Occorre, quindi, in tal caso individuare i fattori produttivi impiegati per la fabbricazione del bene, così da sommare i costi rispettivi che andranno a formare il costo di produzione.

Nel calcolo del costo di produzione devono essere compresi tutti i costi direttamente imputabili alla risorsa costo primo , e anche altri costi non direttamente, ma ragionevolmente" imputabili ad essa. Questi ultimi sono riconducibili ai quei costi comuni come i costi energetici o le spese di manutenzione , che partecipano alla produzione della risorsa, ma come conseguenza della loro partecipazione a processi produttivi più ampi; essi non trovano un riscontro diretto e immediato su un particolare prodotto o fase di produzione.

La partecipazione di tali costi alla formazione del costo di produzione permette di avvicinarsi ad una configurazione di costo pieno, che meglio esprime il sacrifico sostenuto rispetto al costo primo; sebbene tale configurazione soffra di congetture, essendo ottenuta da scissioni di costi comuni a diverse attività della gestione.

Per completare la dissertazione sulle diverse modalità di acquisizione di una risorsa immateriale è giusto accennare anche alla possibilità di acquisizione tramite l acquisto di un entità più grande, che la comprende come un ramo o un complesso aziendale.

In entrambi i casi il prezzo d acquisto sostenuto è rappresentativo, non di una determinata risorsa immateriale, ma di un molteplice gruppo di elementi aziendali. Quindi ai fini dell iscrizione autonoma e della valutazione in bilancio delle risorse che lo compongono, è necessario suddividere tale valore, allocandolo in base al valore che gli elementi posseggono, in particolare in funzione della loro capacità di partecipare alla produzione aziendale e alla creazione di valore.

Quindi si aggiunge un livello di difficoltà maggiore, oltre alla normale aleatorietà propria della valutazione delle immobilizzazioni immateriali, si ha il problema della ripartizione di un valore comune; ciò presuppone che il valore attribuito alla singola risorsa sia risultato di stime e congetture, che implicano la formulazione di giudizi soggettivi e relativamente discrezionali.

La  strada più sicura da percorrere per assegnare il valore alle diverse componenti del prezzo comune, sarebbe il riferimento ai prezzi di mercato, solitamente applicati per i determinati beni; ma tale soluzione è difficile da applicare, poiché molto spesso non esiste un mercato attivo per queste risorse.

Difficilmente applicabile è pure il riferimento ad un ipotetico costo di riproduzione, infatti stiamo parlando di risorse per le quali è illogico parlare di una possibile ricostruzione, date l unicità e l astrattezza proprie dei loro processi di formazione.

Metodo valido in tali casi potrebbe essere la valutazione al valore d uso,che calcola il valore di una risorsa attraverso una stima approssimativa dei benefici economici futuri ottenibili dallo sfruttamento di una determinata condizione produttiva

Nel caso di un acquisizione che può avvenire tramite acquisto, fusione,. ) di un intero complesso aziendale o ramo di esso, si ha un prezzo di riferimento riconducibile ad elementi sia patrimoniali sia materiali che immateriali.

La prima mossa in tale caso è finalizzata all allocazione del costo certo della negoziazione ai singoli elementi materiali; la differenza tra costo d acquisizione complessivo e valore dei beni materiali definisce il valore massimo assegnato ai beni immateriali; in un secondo momento si passa all individuazione dei beni immateriali identificabili autonomamente e per i quali è possibile determinare in modo affidabile il fair value; e dei beni per i quali sia possibile desumere un valore identificativo alternativo.

Il residuo valore non allocato ad alcuno specifico bene materiale ed immateriale andrà a formare il valore dell avviamento, espressione di tutte quelle indistinte condizioni produttive non identificabili, ma che in tal caso è iscrivibile alla voce A I)5. dell Attivo

Molto interessante è la rinnovata disciplina internazionale per quanto riguarda la contabilizzazione degli intangibili, che emergono dalle Business Combinations; lo IASB ha emanato nel Marzo 004 il nuovo IFRS 3 dedicato al trattamento contabile delle aggregazioni aziendali, e contemporaneamente a rinnovato lo IAS , dedicato all Impairment Test, e lo IAS 8 dedicato Intangible Assets

AMMORTAMENTO.

Una volta iscritte in bilancio, gli elementi patrimoniali ⁶ devono essere sistematicamente ammortizzati in ogni esercizio, in relazione al contributo che essi offrono alla gestione del periodo e in relazione alla loro residua possibilità di utilizzazione. L'ammortamento consiste nella ripartizione e allocazione del costo dell immobilizzazione nei vari esercizi ai quali essa offre un contributo.

Il codice civile parla di sistematicità del processo d ammortamento, nel senso che deve essere compiuto sulla base di un piano predefinito d imputazione delle quote di costo ai vari esercizi, secondo un determinato criterio di ripartizione

Il piano e le quote d ammortamento devono essere definite tenendo conto di tre elementi:

il valore da ammortizzare, costituito dalla differenza tra il valore originario eventualmente al netto di svalutazione o aumentato in seguito a rivalutazioni; e il valore residuo al termine della vita utile, solitamente posto pari a zero.

la vita utile riferimento all evoluzione futura della gestione , supposta sulle base delle prospettive temporali di utilizzo dell elemento considerato. Solitamente la durata della vita utile dei beni immateriali in senso stretto è stabilita riferendosi, se determinato, al periodo che la legge o il contratto stabiliscono come intervallo nel quale l azienda può sfruttare in esclusiva la risorsa. Diversamente nel caso degli oneri pluriennali, mancando precisi riferimenti ed essendo tali elementi incerti, in applicazione del postulato della prudenza, il legislatore prevede una durata convenzionale massima di cinque anni ⁸ Analoga disposizione, ma più attenuata, è prevista per l ammortamento, per il quale è possibile stabilire durata della vita utile, e quindi periodi d ammortamento superiori a cinque anni, ma a determinate condizioni. La nostra legislazione viste le presenti disposizioni lascia poco spazio all esistenza di risorse a durata indeterminata, tranne forse il marchio.

il criterio di ripartizione del valore, il documento 24 suggerisce l utilizzo, per la determinare delle quote di ammortamento, del metodo a quote costanti in funzione dell immediatezza e della semplicità di applicazione; oppure del metodo delle quote decrescenti, apprezzato sia rispetto al postulato di prudenza, sia per la coerenza dal punto di vista economico, considerato che la maggior parte delle risorse tende a creare maggior valore proprio nei primi anni di utilizzo. Nonostante i consigli il documento non esclude l uso di metodi alternativi, se più opportuni al caso specifico.

Il piano di ammortamento dovrebbe coprire e prolungarsi teoricamente per tutto il tempo della durata di utilizzazione della risorsa, ma nella realtà, soprattutto in considerazione delle disposizioni di legge previste per gli oneri pluriennali e per l ammortamento, difficilmente accade.

Stabilito  il piano d ammortamento deve sempre esserne controllata l adeguatezza nel tempo, cioè se si mantengono i tre riferimenti sopra citati: la previsione della vita utile, il valore residuo, le modalità previste di ottenimento dei benefici.

Se si verificassero dei cambiamenti è possibile modificare possibile il piano, correggendolo in funzione di un nuovo valore residuo, un nuovo criterio di ripartizione o una nuova previsione di vita utile. Infatti la sistematicità" richiamata in Nota Integrativa, non presuppone rigidità. In tali casi , per , necessario motivare le modifiche apportate in Nota Integrativa.

Stabilite le quote d ammortamento, queste trovano accoglimento nel Conto Economico degli esercizi in cui la risorsa partecipa; e come contropartita si aggiungono in Stato Patrimoniale al Fondo d Ammortamento che rettifica il valore dell immobilizzazione specifica.

L'ammortamento rappresenta una perdita di valore sistematica e fisiologica, giustificata dalla cessione dell utilità del bene al processo produttivo; essa non deve essere confusa con le perdite di valore straordinarie e gravi, per le quali è prevista un ulteriore svalutazione; e al verificarsi di quest ultima l ammortamento deve essere corretto al nuovo valore svalutato.

VALORE RECUPERABILE, SVALUTAZIONE E RIVALUTAZIONE. Secondo quanto prescrivere il documento 4 dell OIC, dal momento in cui un

elemento entra nell Attivo di bilancio e poi, successivamente, in ogni momento della vita utile, il valore d iscrizioni al costo dell immobilizzazione immateriale non può eccedere il valore recuperabile; definito, quest ultimo, come il maggiore tra il presumibile valore realizzabile tramite l alienazione e il suo valore in uso.

Il valore realizzabile tramite alienazione consiste nel prezzo ricavabile da una vendita svolta in condizioni normali di mercato, tra parti indipendenti, bene informate e interessate, al netto degli oneri diretti di cessione.

Il valore recuperabile tramite l uso, invece, corrisponde al valore funzionale all economia dell azienda nella prospettiva di continuazione dell attività.

La determinazione del valore d uso comporta la stima dei flussi di cassa in entrata e in uscita originati dall utilizzo dell immobilizzazione, al netto di un eventuale valore di cessione, e attualizzati mediante l applicazione di un appropriato tasso

Il documento dell OIC ha introdotto il concetto di valore recuperabile, direttamente attraverso la vendita, o indirettamente tramite l uso; uniformandosi allo standard IASB n. 6 dedicato all' Impairment of assets. Infatti, nel documento 4 vengono ripresi concetti di valore simili a quelli utilizzati per la verifica del valore recuperabile utilizzati nello IAS carryng amount, recorvable amount, fair value less cost, value in use ; ma le similarità si limitano giusto ai concetti, il principio italiano non ha colto in pieno l la portata innovativa del concetto di recuperabilità introdotto dallo IASB.

Inoltre al di là delle affermazioni di principio, il documento n. 2non approfondisce e lascia indeterminati, diversamente dallo IAS n , gli aspetti tecnici sulla determinazione dei valori di riferimento, in particolare, non tratta esaurientemente la procedura di stima del flusso di cassa atteso dall uso interno della risorsa, Tale osservazione, congiunta col nuovo orientamento della Commissione dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri, ad ammettere la possibile applicazione, in linea generale, dei disposti previsti nello IAS 3 , anche alle imprese che adottano i principi contabili nazionali; invita ad utilizzare proprio le procedure internazionali per la determinazione del valore in uso.

Nel corso del periodo della durata utile di un immobilizzazione possono verificarsi fatti o circostanze che compromettono la residua possibilità di utilizzazione di una risorsa e la sua capacità di partecipare alla produzione futura.

Per queste ragioni dal momento dell iscrizione e per tutta la permanenza in bilancio, l intangibile patrimoniale deve essere assoggettato a un riesame e ad una conferma, costante nel tempo, del valore

Qualora il valore iscritto in contabilità risultasse superiore al valore recuperabile, definito dai due parametri sopra descritti, l azienda è tenuta a procedere alla svalutazione con relativo addebito al Conto Economico dell esercizio; secondo del postulato di prudenza e dei principi di fedele e continuità dell azienda.

Le condizioni per la rilevazione di una perdita di valore, e per la conseguente riduzione del valore di bilancio di un immobilizzazione sono :

a) la determinazione di un "valore recuperabile" inferiore al valore conabile iscritto;

b) la qualificazione della perdita come perdita durevole , ossia non transitoria e non facilmente reversibile, come detta la disposizione normativa civile all art.

26 cc., punto

L'eventuale svalutazione è un fatto logicamente distinto dal processo di ammortamento, poiché come precisa il dettato del documento 2 , essa deve avere origine da una perdita permanente di valore, e che sia di carattere straordinario e grave, non riconducibile quindi alle perdite di valore ordinarie , proprie della normale ripartizione dell utilità del bene nei singoli esercizi ammortamento .

Inoltre come prevede la disposizione civilistica deve essere verificata la permanenza della perdita, per tale motivo è necessario valutare con molta accuratezza le cause che l hanno originata.

Quanto appena detto, acquisisce maggiore senso, se teniamo conto della norma di legge, che prevede un necessario ripristino di valore nel caso vengano meno, in tutto o in parte, le condizioni che hanno determinato la svalutazione.

Sebbene prevista, tale possibilità nelle intenzioni del legislatore, dovrebbe accadere molto raramente, in vista dell alta attenzione che dovrebbe essere posta nella valutazione della permanenza della perdita. Se così non fosse la norma di legge sulle svalutazioni si trasformerebbe in un comodo strumento per discrezionali politiche di bilancio.

Il ripristino di valore non è previsto per i costi pluriennali e per l ammortamento.

La rivalutazione di ripristino è l unica prevista esplicitamente dal codice civile, essa serve a riportare il valore dell immobilizzazione fino al massimo del valore originario al netto degli ammortamenti non calcolati per via della svalutazione.

Essa deve essere collocata in Conto Economico alla voce A.5. "Altri ricavi e proventi", mentre la contropartita va direttamente a ripristinare il valore iscritto dell immobilizzazione.